Finanzgericht Hamburg, 2-K-38/07
Urteil vom 23.07.2008
Leitsatz:
Eine pauschale Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen setzt ein auf betriebsspezifische oder branchenübliche Erfahrung gestütztes Wahrscheinlichkeitsurteil voraus.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um eine Gewährleistungsrückstellung.
Der Kläger ist seit … 1994 Inhaber eines Metallverarbeitungsbetriebs und stellt mit seinem Betrieb Zubehörteile für Maschinen zur Fertigung von … her. Hauptauftraggeber sind die Firmen A und – jedenfalls in den Streitjahren – B, die jeweils zu der sog. C-Gruppe gehören. Diese Firmen bauen die Werkstücke in Automaten zur Herstellung von … ein, die weltweit vertrieben werden.
Der Kläger fertigt zunächst auf der Grundlage einer von der Forschungs- und Entwicklungsabteilung seines Auftraggebers vorgegebenen Konstruktionszeichnung einen Prototypen. Nach Überprüfung und positiver Bewertung dessen Funktionsfähigkeit erhält der Kläger den Auftrag für eine Serienherstellung.
In seiner Bilanz für 2001 hatte der Kläger zunächst nur eine pauschale Gewährleistungsrückstellung in Höhe von 8.670 € angesetzt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre bis einschließlich 2001 setzte der Prüfer mit Rücksicht auf die Haftung gegenüber Kunden aus der …-Industrie nach dem Produkthaftungsgesetz sowie einzelvertragliche Regelungen eine zusätzliche Rückstellung für Produkthaftung in Höhe von 50.000 DM an (Betriebsprüfungsakte – Bp – Bl. 9). In den Bilanzen der Streitjahre 2002 und 2003 berücksichtigte der Kläger nunmehr neben der allgemeinen Gewährleistungsrückstellung eine Rückstellung für Produkthaftung, und zwar für 2002 eine Zuführung in Höhe von 66.135,41 € (Stand per 31.12.2002 91.700 €, Bilanzakte II Bl. 67) und 2003 in Höhe von 88.044 € (Stand per 31.12.2003 179.744 €; Bilanzakte II Bl. 106).
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre (Bericht vom 30.06.2006 (Bp Bl. 18) erkannte der Prüfer diese pauschale Rückstellung für Produkthaftung nicht an. Allerdings setzte er insgesamt eine allgemeine Garantierückstellung in Höhe von 2% aller Nettoumsätze (incl. der Umsätze mit der Firma A) an. Dabei legte er eine 2-jährige Garantie zugrunde und schrieb die für die entsprechenden Jahresumsätze der jeweiligen Vorjahre gebildete Rückstellung entsprechend ab (s. Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht, Bp Bl. 37). Im Verlauf der Betriebsprüfung waren eine – nicht unterzeichnete – „Qualitätssicherungsvereinbarung zwischen den Unternehmen der …-Sparte der C-Gruppe : A…… und“ dem Kläger (Betriebsprüfungsarbeitsakte – BpA – III Bl. 43ff) sowie sog. Mängellisten (BpA II Bl. 11ff, 19ff) nebst Auswertung (BpA Bl. 8ff) vorgelegt worden. Der Beklagte folgte dem in Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer (gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO) und betreffend Gewerbesteuermessbetrag 2002 und 2003 vom 25.10.2006. Den hiergegen am 08.11.2006 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2007 als unbegründet zurück. Hierauf hat der Kläger am 07.02.2007 Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor: Der größte Anteil seines in den Streitjahren erzielten Umsatzes, nämlich 619.000 € von 705.000 € (87,8%) im Jahr 2002 und 831.000 € von 893.000 € im Jahre 2003 (93,1%), entfalle auf einen Großauftraggeber. Mit diesem Auftragnehmer und allen seinen Untergliederungen (C-Gruppe) sei eine Qualitätssicherungsvereinbarung geschlossen worden, die den Kläger als Zulieferer verpflichte, im Falle eines nachweisbaren Fehlers der Werkstücke sowohl für den Ersatz des Werkstücks selbst als auch für alle Folgekosten für Reparatur, Reisekosten der Monteure und Umsatzausfall des Endprodukts zu haften. Es handele sich insoweit zwar nicht um eine Haftung nach dem Produkthaftungsgesetz, wohl aber um eine vertragliche Haftungsgrundlage. Für deren Umfang verweist der Kläger auf die mit Schriftsatz vom 13.04.2007 eingereichte, allein von dem Kläger unterzeichnete Anlage 1 (Gerichtsakte – GA – Bl. 30ff). Wenn die Formulierungen der im gerichtlichen Verfahren eingereichten gegenüber der sich in den Betriebsprüfungsunterlagen befindlichen Qualitätssicherungsvereinbarung voneinander abwichen, so sei dies damit zu erklären, dass die Vereinbarungen häufig geändert worden seien. Im Erörterungstermin hat der Kläger den Text einer Vereinbarung vorgelegt, die nach seinem Vortrag im Jahre 2008 geschlossen werden solle und nach deren Ziff. 8 der Kläger für alle Kosten haftet, die dem Käufer aus etwaigen Gewährleistungsansprüchen, Schäden und Folgeschäden entstehen. Für die Auslegung der Vereinbarung aus dem Jahre 2001 seien, so trägt der Kläger weiter vor, die von dem Auftraggeber mündlich erteilten Auskünfte maßgeblich. Diese hätten auch die Haftung für Umsatzausfälle des Auftraggebers sowie die Geltung des Haftungszeitraums des Hauptunternehmers auch für die Zulieferer umfasst. Die Inanspruchnahme durch Endabnehmer und Inanspruchnahme des Lieferanten seien bestätigt, nähere Auskünfte mit Hinweis auf das Betriebsgeheimnis nicht erteilt worden. Der Hauptauftraggeber, die Firma A, habe eine schriftliche Bestätigung zugesagt, die allerdings bisher nicht vorliege. Eine Überprüfung der Mangelhäufigkeit habe ergeben, dass von 261 geprüften Materialeingängen 10 fehlerbehaftet gewesen seien. Hierfür legt der Kläger Schreiben der Firma B betreffend das 2. Quartal 2005 sowie 1. – 3. Quartal 2006 vor (GA Bl. 33ff). Die sich daraus ergebende absteigende Tendenz lasse nach den Grundsätzen der Statistik für die Vorjahre den Schluss auf eine Mangelhäufigkeit zwischen 5% und 8% zu. Dies decke sich auch mit den während der Betriebsprüfung vorgelegten Mängellisten (Auswertung in der Anlage 2 zur Klagschrift – GA 5f). Von welcher Firma die in der Betriebsprüfung eingereichten Mängellisten stammten, könne er, der Kläger, heute nicht mehr mit Sicherheit sagen; er meine, dass es sich um Listen der Firma A handele, die im Laufe der Betriebsprüfung angefordert worden seien. Aus den Mängellisten ergebe sich, dass bei stichprobenartiger Eingangskontrolle zu beanstandende Werkstücke im Wert von ca. 28.000 € im Jahr 2004 und 62.000 € im Jahr 2005 festgestellt worden seien. Auf Nachfrage sei mitgeteilt worden, dass sich der Stichprobenumfang auf 20 – 25 % der eingehenden Werkstücke belaufe. Damit lägen unter der Prämisse gleichmäßiger Verteilung schadensbehaftete Werkstücke im Wert von ca. 110.000 € im Jahr 2004 und 250.000 € im Jahr 2005 vor. Im Erörterungstermin hat der Kläger erklärt, bei den in den Mängellisten ausgewiesenen Beträgen handele es sich nur um die Fertigungskosten für ein als schadhaft festgestelltes Teil. Aus den Listen sei nicht erkennbar, wie viele Teile mangelhaft gewesen seien und welche Kosten für Material und weiteren Aufwand dadurch entstanden seien. Mit den Listen habe nur dargelegt werden sollen, dass es überhaupt zu Mängeln gekommen sei. Nachweise über die Schadenshäufigkeit in der Branche könnten nicht erbracht werden, da diese nach Auskunft des Hauptauftraggebers der Geheimhaltung unterlägen. Allerdings werde auf die öffentliche Statistik über Rückrufaktionen des Kraftfahrtbundesamtes (Anlage 3 zur Klagschrift – GA Bl. 7) sowie die in der Presse im Jahre 2006 bekannt gemachte fehlerhafte Lieferung von Dieseleinspritzpumpen durch die Firma D hingewiesen. Die im Jahr 2001 einverständlich angesetzte Rückstellung sei in den Streitjahren auf Basis der einvernehmlich gefundenen Berechnungsbasis weiter berechnet worden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich bei Ansatz eines 10-Jahreszeitraums pro Jahr die Berechnungsgrundlage erweitere, so dass ein Kumulationseffekt eintrete. Zudem sei die Umsatzsteigerung im Verhältnis zu dem Hauptauftraggeber von 2001 auf 2002 um 65 % und von 2002 auf 2003 von 34 % zu beachten. Auch nach dem Betriebsprüfungs-Handbuch sei eine Pauschalberechnung der Rückstellung zulässig. Demgegenüber werde die von der Betriebsprüfung und dem Beklagten nunmehr gewährte Garantierückstellung der Haftungserweiterung durch die Qualitätssicherungsvereinbarung nicht gerecht. Die Bemühungen des Klägers, das sich hieraus ergebende Risiko über eine Versicherung abzudecken, seien gescheitert, da keine Versicherungsgesellschaft bereit gewesen sei, ein entsprechendes Angebot abzugeben. Ein Versicherungsbeitrag ohne Abdeckung des US-Risikos sei auf 17.000 – 20.000 € pro Jahr beziffert worden. Durch die Rückstellung solle das Risiko abgedeckt werden, dass im laufenden Fertigungsprozess nach Jahren ein Teil schadhaft werde und hierdurch die Produktion ausfalle. Die Konsequenzen aus einem solchen Vorfall für den Kläger gingen weit über die Schadhaftigkeit des Teiles selbst hinaus. Nach der geschlossenen Qualitätssicherungsvereinbarung seien die Unternehmen verpflichtet, im Zusammenhang mit der Mangelgewährleistung entstandene Kosten aufzuzeichnen. Allerdings sei der Kläger bislang noch nicht für Kosten in Anspruch genommen worden, die über die Kosten für ein mangelhaft geliefertes Teil selbst hinausgegangen seien. Der Kläger habe bislang stets rechtzeitig vor Auslieferung bzw. Einbau bei dem Kunden etwaige fehlerhafte Teile austauschen können.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 und 2003, jeweils vom 25.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2007 dahingehend zu ändern, dass eine Rückstellung für die Haftung aus der Qualitätssicherungsvereinbarung dem Grunde nach anerkannt und eine in Bezug auf den %-Satz von dem gewährleistungsbehafteten Umsatz und hinsichtlich der zu berücksichtigenden Zeiträume höhere als die bislang von dem Beklagten angesetzte Rückstellung berücksichtigt und die Einkommensteuer bzw. der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor: Die Voraussetzungen für die pauschale Bildung einer Rückstellung lägen im Streitfall nicht vor. Insbesondere habe der Kläger nicht den Nachweis dafür erbringen können, dass er nach den am Stichtag maßgeblichen Verhältnissen mit einer Inanspruchnahme habe rechnen müssen. Aufgrund dessen sei selbst die von der Betriebsprüfung zugestandene und in den angefochtenen Bescheiden übernommene pauschale Gewährleistungsrückstellung nicht korrekt. Die vorgelegten Mängellisten wiesen nicht auf eine Inanspruchnahme des Klägers hin; vielmehr stellten sie nur das Ergebnis einer Eingangskontrolle der Auftraggeber dar. Aufgrund der durchgeführten Eingangskontrollen sei es zudem unwahrscheinlich, dass auf den Kläger Schadensersatzansprüche zukämen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass etwaige mangelhafte Teile an den Kläger zwecks Nachbesserung oder Ersatzlieferung zurückgesandt würden. Nach Mangelbeseitigung und erneuter Prüfung habe es mangels Risikos einer späteren Inanspruchnahme für eine Rückstellung keinen oder nur einen geringen Raum gegeben. Die von dem Kläger nunmehr behauptete mündliche Zusatzvereinbarung mit dem Hauptauftraggeber A werde zudem bezweifelt. Zum einen sei in der vorgelegten Qualitätsvereinbarung Schriftform für die Änderung oder Ergänzung vorgesehen. Zum anderen sei es unwahrscheinlich, dass derart weitreichende und von dem schriftlichen Vertrag abweichende Abreden zum Haftungsumfang nur mündlich vereinbart wurden. Schließlich habe angesichts der Klarheit der schriftlichen Vereinbarung kein Auslegungsbedarf bestanden. Etwaige nachträgliche Vereinbarungen hätten, so der Beklagte, im Übrigen keine Rückwirkung auf die Streitjahre.
Dem Gericht haben Band II der Bilanzakten, Band I der Rechtsbehelfsakten, Band I der Betriebsprüfungsakten und Bände III und IV der Betriebsprüfungsarbeitsakten vorgelegen. Auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 28.02.2008 wird verwiesen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Gründe:
Die Berichterstatterin entscheidet gem. §§ 79a Abs. 3, 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.
I.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Ansatz weitergehender Rückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen ist nicht gerechtfertigt. Der Beklagte hat die Bescheide im Anschluss an die Betriebsprüfung sowohl verfahrensrechtlich (gem. § 164 Abs. 2 AO in Bezug auf die Einkommensteuer bzw. gem. § 35b Gewerbesteuergesetz – GewStG – in Bezug auf den Gewerbesteuermessbetrag) als auch und in der Sache zu Recht geändert.
Rückstellungen sind gem. § 5 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), § 249 Abs. 1 S. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Auch für Gewährleistungs- bzw. Garantieverpflichtungen, die dem Grunde und der Höhe nach ungewiss sind, sind Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit eine Inanspruchnahme aus ihnen wahrscheinlich ist (BFH Urteil vom 28.03.2000 VIII R 77/96, BStBl II 2002, 227, 228). Sie können entweder als Einzelrückstellung für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Gewährleistungsfälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden (BFH Urteil vom 30.06.1983 IV R 41/81, BStBl II 1984, 263). Das Wahrscheinlichkeitsurteil für die Möglichkeit einer Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen ist auf die betriebsindividuellen oder branchenüblichen Erfahrungen der Vergangenheit – bis zur Aufstellung der Bilanz des jeweiligen Streitjahres – zu stützen; die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme genügt nicht (BFH Urteil vom 06.05.2003 VIII B 163/02, NV 2003, 1313). § 6 Abs. 1 Nr. 3 a EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) hat die vergangenheitsbezogene Ermittlung der Rückstellungen auf der Grundlage der tatsächlichen Abwicklung der Gewährleistungsverpflichtungen nunmehr gesetzlich geregelt. Nach dieser Vorschrift ist zudem – im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung – zu berücksichtigen, dass der Unternehmer erfahrungsgemäß nur hinsichtlich eines Teils der Summe der Gewährleistungsverpflichtungen in Anspruch genommen wird. Gewährleistungs- bzw. Garantieverpflichtungen fallen nicht in das Rückstellungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, da die Verpflichtung insoweit außerhalb des Synallagmas steht (vgl. BFH Urteil vom 25.04.2006 VIII R 40/04, BStBl II 2006,749 mit Hinweis auf sog. Verpflichtungsüberhang bei vertraglichen Schadensersatzverpflichtungen; BFH Beschluss vom 11.04.2003 IV B 176/02, NV 2003, 919: Anwendbarkeit des § 5 Abs. 4a EStG ernstlich zweifelhaft für Verpflichtungen aus Garantieversprechen).
Die vorerwähnten Voraussetzungen für den Ansatz einer über die von dem Beklagten berücksichtigten allgemeinen Gewährleistungsrückstellung hinausgehenden Rückstellung liegen im Streitfall nicht vor.
Der Vortrag des Klägers hinsichtlich der sog. Qualitätssicherungsvereinbarung bietet hierfür keine ausreichende Grundlage. Zum einen ist eine von allen Vertragspartnern unterschriebene Fassung der in den Streitjahren geltenden, offenbar als Rahmenvereinbarung zu bestehenden oder noch zu schließenden Lieferverträgen vorgesehenen Vereinbarung nicht vorgelegt worden. Infolgedessen konnte sich das Gericht nicht von dem tatsächlichen Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung und deren genauen Inhalt überzeugen. Der Kläger war zur Vorlage in dem Erörterungstermin aufgefordert worden. Darüber hinaus ist eine über den vorgelegten schriftlichen Text hinausgehende Vereinbarung eines weitergehenden Haftungsumfangs nicht belegt worden.
Ebenso wenig sind hinreichende Nachweise für eine einen pauschalen Ansatz einer Rückstellung rechtfertigende Erfahrung in der betrieblichen Vergangenheit bzw. in der Zeit bis zu der Bilanzaufstellung vorgelegt worden. Die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Schreiben der Firma B und der hierin für die erwähnte Zahl der Wareneingänge genannte %-Satz von Mängelrügen hat keine Aussagekraft für die angefallenen Kosten einer Inanspruchnahme des Klägers. Die im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Mängellisten lassen einen Aussteller nicht erkennen und damit auch keine Zuordnung zum Betrieb des Klägers zu. Soweit in den Listen überhaupt Beträge enthalten sind, ist nicht erkennbar, worauf sich diese beziehen. Wenn es sich dabei – wie der Kläger vorträgt – um den Wert des bezeichneten Teils handelt, ist hiermit keine Aussage darüber getroffen, mit welchen Kosten der Kläger aufgrund des angeführten Mangels belastet wurde, insbesondere ob ein vollständiger Austausch des Teils erforderlich oder eine anderweitige Nachbesserungs- oder Einstellungsmaßnahme möglich war. Erst recht ergibt sich hieraus nicht die Inanspruchnahme für etwaige Folgeschäden aus einem mangelhaft gelieferten Teil. Nach dem eigenen Vortrag des Klägers ist es aufgrund der Eingangskontrollen hierzu auch nicht gekommen. Zu berücksichtigen ist zudem, dass die Inanspruchnahme des Klägers für Nachbesserungen oder Ersatzlieferungen im laufenden Jahr in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erfasst wird.
Schließlich ist selbst auf der Grundlage des Textes der vorgelegten Qualitätssicherungsvereinbarung zweifelhaft, ob eine hiermit eine über die gesetzlichen regulären Gewährleistungsverpflichtungen hinaus gehende Verpflichtung begründet würde. Die Gefahr einer Haftung nach dem Produkthaftungsgesetz ist – wie in der Einspruchsentscheidung (S. 4 und 9) zu Recht ausgeführt wird und auch der Kläger einräumt – nicht ersichtlich.
Die Hinweise des Klägers auf die Rückrufaktionen des Kraftfahrtbundesamtes bzw. Presseveröffentlichungen zur Fehlerhaftigkeit von Dieseleinspritzpumpen sind mangels Vergleichbarkeit mit dem Betrieb des Klägers und mangels möglicher Schlussfolgerungen für die Höhe von Gewährleistungskosten nicht weiterführend.
Mangels anderer konkreter Anknüpfungspunkte ist die von der Betriebsprüfung und dem Beklagten insgesamt angesetzte pauschale allgemeine, mit 2 % des Nettogesamtumsatzes berechnete, Gewährleistungsrückstellung und Berücksichtigung eines Gewährleistungszeitraums von 2 Jahren – der der Verjährung der Gewährleistungsansprüche gem. §§ 438 Abs. 1 Ziff. 3, 651, 634a Abs. 1 Ziff. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) entspricht – jedenfalls nicht als zu gering zu beanstanden.
Einer etwaigen abweichenden Einschätzung im Rahmen der Betriebsprüfung für das Jahr 2001 kommt eine Bindungswirkung für den Streitfall nicht zu.
II.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO.