Keine Buchwertübertragung bei unentgeltlicher Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft bei Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, 4-K-83/16
Urteil vom 26.03.2019

Leitsatz:
1.

Keine Buchwertübertragung bei unentgeltlicher Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft bei Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens – keine Ausdehnung der Rechtsprechung zur parallelen Anwendung von § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG (entgegen FG Düsseldorf, Urteil vom 19. April 2018, 15 K 1187/17 F).

2.

Aufdeckung aller stiller Reserven – einschließlich des anteiligen Firmenwerts – bei der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, wenn der Anteil an der Personengesellschaft unentgeltlich übertragen wird (Möglichkeit der Privatisierung – Entnahme – des Geschäftswerts mit anschließender Übertragung und Einlage/Aktivierung in der Ergänzungsbilanz auf Seiten des Empfängers).

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob aufgrund der Übertragung von Gesellschaftsanteilen von A auf seinen Sohn C ein Aufgabegewinn zu ermitteln ist, und – falls dies der Fall sein sollte – ob bei der Ermittlung eines Aufgabegewinns von A gemäß § 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ein Geschäfts- oder Firmenwert einzubeziehen ist.

Klägerin ist die E GmbH & Co. KG. Komplementärin dieser Gesellschaft ist die G GmbH, welche im Innenverhältnis nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. An der Komplementär-GmbH waren A und sein Sohn C mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von je 12.500,00 € beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren A (Kommanditanteil in Höhe von 4.900,00 €, 49%) und C (Kommanditanteil 5.100,00 €, 51%).
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Betrieb eines Handwerksbetriebs. Das Grundstück, auf dem das Unternehmen betrieben wurde und wird, gehört einer Erbengemeinschaft, an welcher zu 50 % A, zu 25 % C sowie zu weiteren 25 % der andere Sohn, I beteiligt waren. Darüber hinaus nutzt die Klägerin ein weiteres Grundstück zum Abstellen von Fahrzeugen, welches zu 50% Herrn A und zu 50% der o.g. Erbengemeinschaft zu den entsprechenden Anteilen gehört. Die Grundstücksüberlassung an die Klägerin erfolgte im Streitzeitraum jeweils unentgeltlich; die Gesellschaft selbst verfügte über keinen Grundbesitz.
Mit notariell beglaubigtem Vertrag vom 7. September 2012 übertrug A seinen Anteil an der Gesellschaft unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn C. Gegenstand des Abtretungsvertrages war zum einen der hälftige Gesellschaftsanteil an der G GmbH sowie zum anderen die Gesellschafterstellung an der KG, die durch den Kommanditanteil in Höhe von 4.900,00 € repräsentiert wurde. Die A zuzurechnende Mitberechtigung an den an den Handwerksbetrieb überlassenen Grundstückteilen war nicht Gegenstand des Vertrags über die vorweggenommene Erbfolge, sondern wurde von A in dessen Privatvermögen übernommen.
Hinsichtlich der in den von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven gingen die Beteiligen zunächst übereinstimmend davon aus, dass sich diese im Zeitpunkt der Übertragung der Anteilsübertragung auf 51.693,39 € beliefen und damit auf A ein Anteil von 49 %, mithin in Höhe von 25.329,76 € entfiel.

In der am 29. Mai 2013 dem Finanzamt elektronisch übermittelten Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin einen steuerlichen Gesamtgewinn in Höhe von 223.702,26 €. Die Überlassung des Kommanditanteils hatte sie dabei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG erfolgsneutral zum Buchwert vorgenommen.
Das Finanzamt ordnete die Grundstücksteile dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten zu und teilte der Klägerin mit, dass nach Randziffer 5 des BMF-Schreibens vom 3. März 2005 (BStBl. I 2005, 458) eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zulässig sei, wenn anlässlich der Übertragung von Anteilen am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und in das Privatvermögen des Übertragenden überführt werde. In diesem Falle liege eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vor; die stillen Reserven im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen seien aufzudecken.
Die Klägerin ermittelte daraufhin einen Aufgabegewinn für den Beteiligten A in Höhe der anteilig auf ihn entfallenden stillen Reserven in Höhe von 25.846,79 €, wobei allein die stillen Reserven in den bilanzierten Wirtschaftsgütern berücksichtigt wurden. Sie vertrat dabei die Ansicht, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein selbstgeschaffener Firmenwert bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nicht einzubeziehen sei, da dieser nicht in das Privatvermögen übernommen werden könne.
Das Finanzamt folgte dem nicht. Es vertrat die Auffassung, dass A zudem einen anteiligen Firmenwert der Besteuerung zu unterwerfen habe. Die Höhe des Firmenwertes war zunächst streitig. Das Finanzamt ging zunächst von einem Firmenwert (Gesamtwert – Substanzwert) in Höhe von (758.653,59 – 61.693,39 =) 696.960,16 € aus. Sonach entfiel nach der zunächst vertretenen Auffassung des Finanzamts auf Herrn A ein anteiliger Firmenwert von (49% Kapitalanteil) in Höhe von 341.510,40 €. Zuzüglich des Anteils an den zunächst unstreitigen stillen Reserven in den bilanzierten Wirtschaftsgütern in Höhe von (anteilig) 25.329,76 € folgte daraus ein Aufgabegewinn i.H.v. insgesamt 366.840,25 €.
Mit Datum vom 1. Oktober 2015 erließ der Beklagte für das Jahr 2012 einen entsprechenden Feststellungsbescheid. Darin wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 571.028,45 € festgestellt, davon laufende Einkünfte in Höhe von 204.188,20 € sowie ein auf A entfallener Veräußerungsgewinn in Höhe von 366.840,25 €. Bzgl. der Ergänzungsbilanz des C – welche aufgrund der Realisation stiller Reserven durch die Übertragung angelegt und aufgrund derer ein Ergebnis für C i.H.v. -4.214,79 € erklärt wurde – stellte das Finanzamt fest, dass darin die stillen Reserven zu 50% (und nicht zu 49%) aktiviert und abgeschrieben wurden. Daher wurde der erklärte Jahresfehlbetrag nicht in Höhe von -4.214,79 € zugrunde gelegt, sondern nur in Höhe von (49/50=) -4.130,40 €. Zugleich wurde in der Ergänzungsbilanz von Amts wegen zusätzlich eine (zeit-)anteilige Abschreibung auf den festgestellten (streitigen) anteiligen Firmenwert (341.510,54 €) in Höhe von 7.589,12 € als Betriebsausgabe festgestellt (Abschreibungszeitraum 15 Jahre / anteilige AfA für 4 Monate). Im Bescheid wurde folgende Rechtsauffassung dargelegt:
„Bei der Aufgabe eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geht ein gegebenenfalls noch vorhandener Geschäftswert unter, da die Tätigkeit eingestellt ist und der Geschäftswert im Privatvermögen nicht genutzt werden kann. Bei der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils setzt die Personengesellschaft hingegen ihre Tätigkeit fort. Der Geschäftswert bleibt Gesamthandsvermögen. Die vermögensmäßige Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens (inklusive des Geschäftswerts) geht im vorliegenden Fall vom Vater auf den Sohn über. Entgegen Ihren Ausführungen im Schreiben vom 14. Juli 2015 werden die anteiligen Wirtschaftsgüter jedoch nicht zuerst in das Privatvermögen von Herrn A entnommen, da sich diese im Eigentum der Gesellschaft befinden und von dieser genutzt werden. Eine Entnahme ist nicht möglich und wurde auch nicht gebucht.
Stille Reserven sind bei Personengesellschaften doppelt steuerverstrickt: 1. auf Ebene der Gesellschaft im Betriebsvermögen (Realisation durch Veräußerung/Entnahme des Wirtschaftsguts oder Betriebsveräußerung/-aufgabe/Umwandlung der Gesellschaft), 2. auf Ebene der Gesellschafter in den Anteilen (Realisation durch Veräußerung/Aufgabe/Einbringung des Anteils). Im vorliegenden Fall werden die stillen Reserven durch die Aufgabe des Mitunternehmeranteils von Herrn A realisiert. Die Ebene der Gesellschaft ist davon nicht betroffen. Auch aus diesem Grund kommt eine Entnahme der anteiligen Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.
Die Wirtschaftsgüter bleiben Gesamthandsvermögen. Übertragen wird der Mitunternehmeranteil. Da eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht in Betracht kommt, sind die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen aufzudecken (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 3. März 2005). Die Besteuerung erfolgt wie bei einer entgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils zum gemeinen Wert. In diesem Fall würde sich der Veräußerer die Ertragsaussichten vergüten lassen. Mithin sind im vorliegenden Fall auch die stillen Reserven des Geschäftswerts in die Berechnung des Aufgabegewinns einzubeziehen.“
Die Feststellungserklärung für das Jahr 2013 ging beim Beklagten am 4. Dezember 2014 ein. Das Finanzamt folgte den Angaben der Klägerin hinsichtlich der laufenden Einkünfte. Hinsichtlich der Ergänzungsbilanz des beteiligten C wurde jedoch ebenfalls festgestellt, dass 50 % der stillen Reserven aufgestockt, jedoch nur 49 % des Kommanditkapitals übertragen worden waren. Der erklärte Jahresfehlbetrag (in der Ergänzungsbilanz) in Höhe von 6.066,00 € wurde daher mit 49/50, also mit 5.944,68 €, berücksichtigt. Zusätzlich wurde eine Abschreibung auf den Geschäftswert in Höhe von 22.767,36 € angesetzt (Abschreibungszeitraum 15 Jahre). Der entsprechende Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2013 (mit einem Ergänzungsbilanzergebnis von – 28.712,04 €) erging ebenfalls am 1. Oktober 2015 und ist entsprechend erläutert.
Gegen beide Bescheide (2012 und 2013) wandte sich die Klägerin mit ihrem am 16. Oktober 2015 eingegangenen Einspruch, mit welchen sie sich gegen die Berücksichtigung des Firmenwertes bei der Berechnung des Aufgabegewinns dem Grunde und der Höhe nach wandte. Zur Begründung trug sie mit Schreiben vom 15. November 2015 und vom 22. Dezember 2015 im Wesentlichen Folgendes vor:
Die Betriebsaufgabe und auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils würden speziell in § 16 Abs. 3 EStG geregelt. Dort werde in den Sätzen 6 und 7 – abweichend zu dem Begriff „Gesamtveräußerungspreis“ bei einer Betriebsveräußerung – geregelt, dass lediglich die tatsächlich veräußerten Wirtschaftsgüter mit ihrem Veräußerungspreis anzusetzen seien. Sofern die Wirtschaftsgüter nicht veräußert würden, sei der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Es werde somit gerade keine fiktive Veräußerung der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter unterstellt. Die Tatsache, dass nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien, sage aber aus, dass der Gesetzgeber insoweit von der steuerlichen Entstrickung der Wirtschaftsgüter (oder auch des Mitunternehmeranteils) ausgehe. Dies wiederum bedeute, dass durch die Entstrickung die Betriebsvermögenssphäre verlassen und die Privatvermögenssphäre erreicht werde. Hinsichtlich der Erläuterungen zum Feststellungsbescheid sei dem Finanzamt zuzustimmen, dass bei der Personengesellschaft zwei Ebenen zu betrachten seien. Sofern auf der Ebene der Personengesellschaft stille Reserven realisiert würden, seien über die laufende Gewinnzurechnung bei den Gesellschaftern aus stillen Reserven offene Reserven (als laufende Gewinnzuordnung zu den Kapitalkonten) geworden. Sofern ein Gesellschafter – auf der Ebene 2 – seinen Anteil verkaufe bzw. aufgebe, seien die stillen Reserven, wie bei einer Betriebsaufgabe, ihm zuzurechnen, weil gedanklich von einer Privatisierung – zumindest der stillen Reserven – auszugehen sei.
Zuzustimmen sei dem Finanzamt auch darin, dass nicht die Wirtschaftsgüter als solche zunächst dem Privatvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters zuzuordnen seien, er sie dann in der nächsten logischen Sekunde einem anderen Gesellschafter übertrage, der sie dann wiederum ins Betriebsvermögen einläge. Diese Gedankenfolge beziehe sich aber nicht auf die in den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern befindlichen stillen Reserven, die letztlich in der Summe mit den offenen Rücklagen (Kapitalkonto) den Wert des Gesellschaftsanteils des Gesellschafters ausmachten. Die in § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG geregelte Rechtsfolge ergebe nur dann einen Sinn, wenn man von einer gedanklichen Privatisierung der stillen Reserven und der sich im Kapitalkonto widerspiegelnden Wirtschaftsgüter beim ausgeschiedenen Gesellschafter ausgehe. Dieser übertrage dann zusammen mit seinen Gesellschaftsrechten auch die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven auf den Unternehmer (im Streitfall den Sohn als verbliebenen Kommanditisten). Das bedeute, dass im Zeitpunkt der Aufgabe des Mitunternehmeranteils zumindest für eine logische Sekunde die dem Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven der Wirtschaftsgüter zu privatisieren seien, im Privatvermögen auf den Nachfolger übergeben und dieser sie wiederum einzulegen und in der Ergänzungsbilanz auszuweisen habe. Anderenfalls wäre es nicht möglich, dass bei dem verbliebenen Gesellschafter die stillen Reserven, die der ausgeschiedene Gesellschafter aufgedeckt habe, in Ergänzungsbilanzen ausgewiesen und in der Folgezeit abgeschrieben werden könnten. Ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft liege bei unentgeltlicher Übertragung ja gerade nicht vor. Diese gedankliche Privatisierung der stillen Reserven könne sich aufgrund der BFH-Rechtsprechung weder auf einen originären noch auf einen derivativen Geschäftswert erstrecken (Verweis auf BFH-Urteil vom 4. April 1989, X R 49/87, BStBl. II 1989, 606). In diesem Zusammenhang werde ergänzend auf die Kommentierung von Wacker im EStG-Kommentar Schmid (§ 16, Textziff. 438) verwiesen: Aus der Tatsache, dass § 16 Abs. 3 Nr. 1 EStG nunmehr ausdrücklich den Tatbestand der Betriebsaufgabe und der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nenne, schließe die Kommentierung, dass der Gesetzgeber klar zum Ausdruck habe bringen wollen, dass diese beiden Tatbestände gleichzustellen seien. Es werde darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber dadurch insbesondere den – auch hier vorliegenden – Tatbestand regeln wolle, dass zwar der Gesellschaftsanteil, nicht aber der Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergehe. Für dieses Ergebnis spreche auch § 5 Abs. 2 EStG, wonach immaterielle Wirtschaftsgüter als Aktivposten nur angesetzt werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben worden seien. Das bedeute, dass ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert nicht bilanziert werden dürfe. Im vorliegenden Fall aber sei ein Entgelt für einen Geschäfts- oder Firmenwert gerade nicht gezahlt worden; dieser sei unverändert im Gesamthandsvermögen der fortbestehenden GmbH & Co. KG verankert. Der verbleibende Gesellschafter habe auch keinen Kaufpreis für den Erwerb des Geschäfts- oder Firmenwerts geleistet. In der Folge dürfte damit der verbleibende Gesellschafter den Firmenwert auch nicht aktivieren und abschreiben. Es könne aber nicht die steuerliche Folge sein, dass beim Ausscheidenden ein Teil des Geschäfts- oder Firmenwerts realisiert werde, dieser Wert jedoch im Vermögen der Gesellschaft verbleibe und (aufgrund des Aktivierungs- und Abschreibungsverbots) im Falle einer etwaigen zukünftigen Veräußerung des Betriebs in vollem Umfang auch insoweit erneut der Besteuerung unterfalle.
Losgelöst davon wies die Klägerin darauf hin, dass auch die – seinerzeit noch vom Finanzamt vertretene – Höhe des Geschäfts- bzw. Firmenwerts unzutreffend sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2016 wies der Beklagte die Einsprüche vom 16. Oktober 2015 gegen die Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Jahre 2012 und 2013 als unbegründet zurück. Es sei unstreitig, dass die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG nicht in Betracht komme, da der Vater das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen habe. In diesen Fällen seien grundsätzlich sämtliche stillen Reserven der im Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter aufzudecken. Der vorhandene Geschäftswert gehe bei der Überlassung des Mitunternehmeranteils nicht unter, sondern auf den Sohn über. Der Vater habe ihm nicht nur seinen Mitunternehmeranteil (mit Ausnahme des Sonderbetriebsvermögens), sondern auch die maßgeblichen (anteiligen) geschäftswertbildenden, immateriellen Faktoren, wie insbesondere den Ruf des Unternehmens, den Kundenstamm und die Betriebsorganisation, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge endgültig überlassen. Da § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG keine Anwendung finde, seien die stillen Reserven zu realisieren. Auch die in Ansatz gebrachte Höhe des Geschäftswertes war nach der seinerzeitigen Auffassung des Finanzamts nicht zu beanstanden.
Am 7. Juli 2016 hat die Klägerin Klage gegen die Bescheide für 2012 und 2013 erhoben.
Zunächst hat sie sich dabei maßgeblich und mit folgender Begründung gegen die Realisation des Firmenwerts gewendet: In § 16 EStG nehme der Gesetzgeber zum einen eine klare Unterscheidung zwischen den veräußerten und den nicht veräußerten Wirtschaftsgütern vor und mache zum anderen durch den Ansatz des gemeinen Wertes deutlich, dass er von einer steuerlichen Entstrickung der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter und damit einer Überführung in das Privatvermögen ausgehe. Dies entspreche auch dem Verständnis der Rechtsprechung. So verstehe der BFH unter einer Betriebsaufgabe den Entschluss, die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer zu veräußern oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen zu überführen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1974, GrS 1/73; Bl. 13 GA). Die Betriebsaufgabe stelle folglich nach dem BFH in ihrem wesentlichen Charakter einen Entnahmevorgang eigener Art (Totalentnahme) dar. Über § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sowie § 16 Abs. 3 EStG erfolge dabei eine Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer sowohl in Fällen der Veräußerung als auch bei der Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Nach der Rechtsprechung des BFH könne jedoch ein originärer Firmenwert nicht in das Privatvermögen überführt werden, sondern gehe mit der Betriebsaufgabe unter (BFH-Urteile vom 14. Februar 1978, VIII R 158/73, vom 4. April 1989, X R 49/87). Der BFH führe dazu aus: „Der in einem gewerblichen Betrieb gebildete Geschäftswert kann nicht Privatvermögen durch Erklärung werden, weil ein Geschäftswert nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar ist“. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzamts sei insbesondere aus folgenden drei Gründen entgegenzutreten: Zum ersten komme nach Auffassung des BFH (Urteil vom 14. Februar 1978, VIII R 158/73) der Ansatz eines selbstgeschaffenen Geschäftswerts nicht in Betracht, wenn eine Betriebsaufgabe anlässlich einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliege. Dabei habe der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass nur Wirtschaftsgüter vom Zwang der Gewinnaufdeckung bei einer Betriebsaufgabe erfasst seien. Im Nachgang zu diesem Urteil habe der BFH sogar entschieden, dass auch ein derivativer Firmenwert bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes nicht anzusetzen sei. Es bleibe also festzuhalten, dass in die Ermittlung des Aufgabegewinns nur Wirtschaftsgüter einzubeziehen seien, die entweder veräußert oder in das Privatvermögen übernommen würden. Im Streitfall sei ein Gesellschaftsanteil einer KG inklusive eines gegebenenfalls bestehenden originären Firmenwerts unentgeltlich vom Vater auf den Sohn übertragen worden. Dabei sei der Firmenwert nicht zu berücksichtigen, weil mangels Kaufpreis keine Bestätigung und Konkretisierung am Markt stattgefunden habe und somit kein Wirtschaftsgut entstanden sei. Zum anderen liege weder eine Veräußerung vor noch könne der Firmenwert ins Privatvermögen übernommen werden. Zum zweiten führte die Ansicht des Finanzamts zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Ungleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer. Denn hätte es sich im Streitfall um einen Handwerksbetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmers gehandelt, hätte eine Aufgabe des gesamten Gewerbebetriebes vorgelegen. Der Übernehmende hätte die Tätigkeit mit den übernommenen Wirtschaftsgütern nahezu unverändert in einem neu gegründeten Einzelunternehmen weiterführen können. In diesem Fall wäre – so sei der Beklagte zu verstehen – ein Firmenwert unstreitig nicht in die Ermittlung des Aufgabegewinns einzubeziehen. Zum dritten überzeuge es nicht, wenn der Beklagte die Aktivierung des Firmenwerts in der Ergänzungsbilanz fordere. Zwar sei grundsätzlich die Aktivierung eines selbst geschaffenen Firmenwerts möglich, wenn § 5 Abs. 2 EStG zugunsten der Einlage- und Entnahmevorschriften (§ 4 Abs. 1 Satz 2, Satz 8 EStG) zurücktrete. Allerdings seien die Einlagevorschriften im vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Denn eine Einlage setze voraus, dass das eingelegte Wirtschaftsgut zuvor nicht zum Betriebsvermögen gehört habe. Nach Auffassung des Finanzamts bleibe der Firmenwert bei der Aufgabe des Mitunternehmeranteils jedoch im Gesamthandsvermögen der Klägerin, so dass eine Einlage in das Betriebsvermögen denklogisch nicht möglich sei. Damit bleibe es beim Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG. Sofern der BFH in den Fällen der entgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens an eine GmbH – wobei in der Kaufpreisbemessung der Firmenwert nicht berücksichtigt wurde – eine Entnahme des Firmenwertes und eine Gewinnrealisierung gemäß § 16 Abs. 3 EStG annehme (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987, I R 202/83), habe er dies auf die erforderliche Abgrenzung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft gestützt, sodass das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 zurücktreten müsse. Dies ergebe sich vor allem daraus, dass im Fall eines späteren Unternehmensverkaufs durch die Gesellschaft der Erlös für den Geschäftswert beim einlegenden Gesellschafter nicht mehr erfasst werden könne. Der vorliegende Sachverhalt sei jedoch nicht mit diesem Fall vergleichbar.
Hinsichtlich der Bewertung des Firmenwertes haben die Klägerin und der Beklagte zunächst unterschiedliche Positionen vertreten. Hinzu kamen im Nachgang zur Übersendung des zur Vorbereitung der zum 29. November 2018 geplanten mündlichen Verhandlung übermittelten wesentlichen Akteninhalts weitere Streitfragen. Einer dieser Streitpunkte bezog sich auf die Höhe etwaiger stiller Reserven in den im Sonderbetriebsvermögen des A befindlichen Mitberechtigungen an den der Klägerin dienenden Grundstücken. Diese sind von der Klägerin zunächst vom Beklagten unbeanstandet mit 0 € angegeben worden (Buchwert 14.424, 82 € / Verkehrswert 14.424,82 €). Ein weiterer Streitpunkt hat sich auf die Höhe der stillen Reserven in den von der Klägerin bilanzierten Bauten (Gebäude / Außenanlagen, im Folgenden nur: Bauten) bezogen. Diese sind zunächst vom Beklagten unbeanstandet mit 22.814, 74 € (Anteil A 11.179, 22 €) in Ansatz gebracht worden.
Der Berichterstatter hat daraufhin mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt. In diesem Termin wurde bzgl. der Höhe dieser Positionen (Höhe des Firmenwerts / Höhe der stillen Reserven in Grundstücksberechtigungen / Höhe der stillen Reserven in Bauten) folgende Verständigung getroffen:
 Der A zuordenbare Anteil am Firmenwert (49%) beläuft sich auf 178.323,33 €,
 Die anteilig Herrn A zuordenbaren stillen Reserven in den Bauten erhöhen sich von den bislang angenommen stillen Reserven i.H.v. 11.179, 22 € um 9.732, 38 € („neue stille Reserven“) auf 20.911,60 €. Der AfA-Satz, mit welchem die „neuen stillen Reserven“ – im Falle der Notwendigkeit einer Aktivierung – in der Ergänzungsbilanz des Sohnes C abzuschreiben wären, beläuft sich auf 6,6% p.a., was in 2012 zu einer AfA von 214,11 € führen würde,
 die in den Grundstücksberechtigungen enthaltenen auf A entfallenen stillen Reserven belaufen sich nicht auf 0 €, sondern auf 2.169 €.
Im Nachgang zu dem Erörterungstermin hat die Klägerin mit Schreiben vom 28. Februar 2019 ihren Vortrag in Bezug auf den Veräußerungsgewinn ergänzt bzw. erweitert: Mit Urteil vom 19. April 2018 (15 K 1187/17 F; Rev. unter dem Az. IV R 14/18) habe das Finanzgericht Düsseldorf zu entscheiden gehabt, ob § 6 Abs. 3 EStG bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils greife, wenn taggleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen an einen fremden Dritten veräußert werde. Das Finanzgericht habe in seinem Urteil darauf hingewiesen, dass nach früherer Auffassung für die Inanspruchnahme der Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG auch das wirtschaftliche Eigentum an allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs – bei Mitunternehmeranteilen auch das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen – in einem einheitlichen Vorgang an den Erwerber übertragen werden musste. Diese Rechtsprechung sei jedoch vom BFH für Fälle aufgegeben worden, in denen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen bzw. überführt worden seien. Eine einschränkende Auslegung von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG komme nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der Sachgesamtheit in der Weise berührt werde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs (Betriebsaufgabe) komme. Das Finanzgericht Düsseldorf weise darauf hin, dass die Rechtsprechung zur vorherigen oder zeitgleichen Ausgliederung von Wirtschaftsgütern nicht direkt auf den vorliegenden Fall einer taggleichen Veräußerung oder Entnahme des Sonderbetriebsvermögens übertragen werden könne; das Urteil des BFH vom 2. August 2012 (IV R 41/11) habe dies ausdrücklich offen gelassen. Eine Zerschlagung habe des FG Düsseldorf in dem zu entscheidenden Fall nicht gesehen, da die Betriebsaufspaltung nicht geendet habe. Auch das Grundstück sei unverändert überlassen worden; damit sei eine funktionsfähige Einheit übertragen worden, die die Fortsetzung des Betriebs ermögliche. Wende man diese Rechtsprechung im vorliegenden Streitfall an, komme man zu dem Ergebnis, dass allein die in das Privatvermögen überführten Berechtigungen an den Grundstücken unter Aufdeckung der stillen Reserven entnommen worden seien (laufender Gewinn von A aus dem Sonderbetriebsvermögen), während im Übrigen taggleich eine unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG) an den Sohn vollzogen worden sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob eine taggleiche Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens erfolge, oder ob diese Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der stillen Reserven in Privatvermögen überführt würden.
Mit einem Schreiben vom 25. März 2019 sowie in der mündlichen Verhandlung vom 26. März 2019 hat die Klägerin diese Ansicht unter Bezugnahme auf weitere Rechtsprechung unterstrichen.
Die Klägerin hat ursprünglich im Wesentlichen beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 vom 1. Oktober 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2016, dahingehend zu ändern, dass der Herrn A zugewiesene Veräußerungsgewinn in Höhe von lediglich 25.329,76 € festgestellt und entsprechend die auf Herrn C entfallenen Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz um die anteilige Abschreibung auf den Firmenwert in Höhe von 7.589,12 € (2012) und in Höhe von 22.767,37 € (2013) erhöht werden.
Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ihre Klage bzgl. des Jahres 2013 zurückgenommen hat, beantragt sie unter Berücksichtigung der in den Schreiben vom 28. Februar 2019 und 15 März 2019 vertretenen Rechtsauffassung nunmehr,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 1. Oktober 2015, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2016, dahingehend zu ändern,
dass kein Herrn A zugewiesener Veräußerungsgewinn festgestellt wird,
dass keine auf Herrn C entfallenden Einkünfte aus einer Ergänzungsbilanz festgestellt werden und
dass für Herrn A weitere laufende Einkünfte i.H.v. 2.169 € aus seinem Sonderbetriebsvermögen festgestellt werden.
2. hilfsweise, dass für den Fall der Annahme einer Aufgabe ein Firmenwert nicht in den Aufgabegewinn einzubeziehen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen,
als die Feststellung eines Herrn A zugewiesenen Veräußerungsgewinns in Höhe von weniger als 215.554,47 €,
als die Erhöhung der negativen Einkünfte aus der Ergänzungsbilanz des C um einen Betrag von mehr als 3.412,27 €,
und als die Feststellung eines laufenden Gewinns von A aus dem Sonderbetriebsvermögen beantragt wird.
Soweit sich die Klägerin auf die BFH-Urteile vom 4. Februar 1978 (VIII R 158/72) und vom 4. April 1989 (X R 49/87) beziehe, greife dies nicht durch. Diese Urteile stünden jeweils im Zusammenhang mit der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe anlässlich der Verpachtung. Nach ständiger Rechtsprechung habe die Verpachtung eines Betriebs regelmäßig noch nicht dessen endgültige Aufgabe zur Folge, so lange die Möglichkeit der Wiederaufnahme bestehe. Werde der gesamte Mitunternehmeranteil eines Kommanditisten unentgeltlich übertragen, so seien die darin enthaltenen stillen Reserven einschließlich des Geschäftswertes nur dann nicht aufzudecken, wenn auch sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gleichfalls unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übertragen würden. Da der Anteil an dem betrieblich genutzten Grundstück nicht übertragen worden sei, habe dies zur Folge, dass alle stillen Reserven übergegangen seien und auch der Geschäftswert realisiert werden müsse (Verweis auf Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2009, 2 K 2493/08; vergleiche jedoch Revisionsentscheidung: BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, Rz. 47 (offengelassen)).
A ist am xx.xx.2015 verstorben und von seinen Kindern C und I jeweils zur Hälfte beerbt worden. Das Gericht hat daraufhin mit Beschluss vom 24. Mai 2018 die Erbengemeinschaft nach Herrn A, bestehend aus C und I, zum Verfahren beigeladen. Das Gericht hat ferner den verbliebenen Kommanditisten, C, mit Beschluss vom 24. Mai 2018 zum Verfahren beigeladen.

Gründe:

Das Verfahren war bzgl. des Jahres 2013 aufgrund der insoweit erfolgten Klagrücknahme einzustellen, § 72 Abs. 2 S. 2 FGO. Im Übrigen hat die zulässige (dazu 1.)) Klage in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg, da der angegriffene Bescheid insoweit rechtswidrig und die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Das Finanzamt ging zutreffend davon aus, dass im Streitfall keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG) erfolgte und daher ein dem Veräußerungsgewinn gleichgestellter Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG) festzustellen war (dazu 2.)). Dabei war neben den stillen Reserven im Gesamthandsvermögen (bestehend aus den zunächst unstreitigen 25.329,76 EUR zzgl. der nunmehr unstreitigen „neuen“ Reserven in den Bauten i.H.v. 9.732,38 EUR) und den stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen (nunmehr unstreitig 2.169 EUR) auch der auf A entfallene Anteil am Firmenwert (in Höhe von nunmehr unstreitig 178.323,33 EUR) zu realisieren (dazu 3.)). Das führt im Ergebnis zu einem Aufgabegewinn in Höhe von (25.329,76 + 9.732,38 + 2.169 + 178.323,33 =) 215.554,47 EUR. Hinsichtlich der Ergänzungsbilanz des C waren die betroffenen Positionen in Ansehung dieses Ergebnisses entsprechend anzupassen, namentlich die AfA im Hinblick auf den Firmenwert um 3.626,38 EUR zu verringern und die AfA im Hinblick auf die bislang nicht erfassten – der Höhe nach unstreitigen – stillen Reserven aus den Bauten um 214,11 EUR zu erhöhen (dazu 4.)). Die Revision war bzgl. der Ausführungen zu 2.) und 3.) zuzulassen (dazu 5.)).
1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere war es zulässig, den zunächst in der Klagebegründung gestellten Antrag auf Basis der von der Klägerin zuletzt vertretenen Rechtsauffassung dahingehend zu erweitern, dass nunmehr die Feststellung des Veräußerungsgewinns nicht mehr nur teilweise, sondern insgesamt angegriffen wird. Selbst wenn in dieser betragsmäßigen Erweiterung eine Klagänderung zu sehen sein sollte (zum Nichtvorliegen einer Klagänderung bei bloßer betragsmäßiger Erweiterung eines Klagantrags vgl. Herbert, in: Gräber, FGO, § 67 Rn. 8 m.w.N.; s.a. § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 ZPO) wäre eine solche Änderung aus Sicht des Senats jedenfalls sachdienlich i.S.d. § 67 Abs. 1 FGO, da der Streitstoff im Wesentlichen unverändert blieb und die Entscheidung durch die Veränderung des Antrags nicht verzögert wurde.
Auch stand der Zulässigkeit der betragsmäßigen Erweiterung des Klagebegehrens keine Teilbestandskraft i.S. der Rechtsprechung des BFH entgegen (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 23. Oktober 1989, GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327). Ob eine zunächst betragsmäßig beschränkte Anfechtungsklage lediglich eine Teilanfechtung – mit der Folge einer Teilbestandskraft – darstellt, beurteilt sich im Rahmen der Vorschriften des jeweiligen Verfahrensrechts und unter Berücksichtigung der Besonderheiten der einzelnen Rechtsmaterien nach dem erklärten (im Zweifel durch Auslegung zu ermittelnden) Willen des Rechtsuchenden. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Kläger regelmäßig die betragsmäßigen Auswirkungen nur andeuten will, die sich ergeben, wenn die Klage aus den von ihm zunächst geltend gemachten Gründen Erfolg hätte. Wegen der Komplexität des Einkommensteuerbescheides ist regelmäßig nicht anzunehmen, der Kläger wolle mit der Nennung eines Betrages erreichen, dass der Einkommensteuerbescheid zum Teil bestandskräftig werde. Gerade wegen der Besonderheiten des Einkommensteuerrechts lassen sich die betragsmäßigen Auswirkungen nicht genau absehen, die sich ergeben, wenn der Einkommensteuerbescheid aus einem bestimmten Grunde nicht rechtmäßig ist. Nur wenn der Kläger zuvor eindeutig zu erkennen gegeben hat, er werde von einem weitergehenden Klagebegehren absehen, ist die Klage insoweit unzulässig, als sie nach Ablauf der Klagefrist erweitert wird (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1989, GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327). Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall in Ansehung der Komplexität der zu beurteilenden Rechtsfragen sowie der insoweit nicht einheitlichen Rechtsprechung nicht davon auszugehen, dass die Klägerin mit ihrer zunächst dargelegten Rechtsauffassung und dem zunächst – insoweit folgerichtig – gestellten Antrag eindeutig zu erkennen geben wollte, dass sie von einem weitergehenden Klagebegehren absehen werde. Auch der Umstand, dass die Frage einer Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG im Falle einer unentgeltlichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen bei gleichzeitiger Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen vom BFH ausdrücklich offen gelassen wurde (vgl. BFH-Urteil 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135, Tz. 47, zit. n. juris) stützt die Annahme, dass die Klägerin – ungeachtet der betragsmäßigen Begrenzung im ersten Antrag – auf eine vollständige Anwendung des Buchwertprivilegs nicht von vornherein verzichten wollte.
2. Im Streitfall war aufgrund der Übertragung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (GmbH-Anteil und Kommanditanteil) bei gleichzeitiger Überführung der Mitberechtigungen an den der Klägerin dienenden Grundstücken in das Privatvermögen – mithin bei Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens des Übertragenden – ein Aufgabegewinn gem. § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG festzustellen; eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils gem. § 6 Abs. 3 EStG lag nicht vor.
a. Gem. § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs (…),
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
Als Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG gilt gem. § 16 Abs. 3 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des § 16 Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 EStG. Gem. § 16 Abs. 3 S. 6 EStG sind – wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden – bei der Ermittlung die Veräußerungspreise anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist gem. § 16 Abs. 3 S. 7 EStG der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.
Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG liegt vor, wenn sich der Unternehmer seiner Mitunternehmerschaft – ohne den Mitunternehmeranteil entgeltlich i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG zu übertragen – entäußert. Sie kann u.a. darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens mit zu übertragen, die als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen sind (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, BFHE 247, 449; Wacker, in: Schmidt, 38. Auflage 2019, § 16 Rn. 438). Abzugrenzen ist dieser (Realisations-)Tatbestand dabei insbesondere von den Fällen einer Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG (gegebenenfalls i.V.m. § 6 Abs. 5 EStG), in denen keine, die stillen Reserven realisierende Aufgabe (oder Veräußerung) i.S.d. § 16 EStG, sondern eine Übertragung zu Buchwerten vorliegt (s. näher Wacker, in: Schmidt, 38. Auflage, § 16 Rn. 430).
b. Es liegt nach Auffassung des Senats die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG – und keine Buchwertübertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG – vor, weil der frühere Gesellschafter A zwar die Anteile an der KG und der Komplementär-GmbH unentgeltlich auf seinen Sohn übertragen, jedoch die Mitberechtigung an den Grundstücken – auf welchen das Unternehmen der Klägerin betrieben wurde und wird – zeitgleich in das Privatvermögen überführt hat. Bei diesen Berechtigungen handelte es sich um für den Mitunternehmeranteil funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, deren Zurückbehalten einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG – und damit einer Buchwertfortführung – entgegensteht.
Insoweit folgt der Senat der bereits zu § 7 EStDV (in seiner bis Ende 1998 geltenden Fassung) entwickelten und später zu §§ 6 Abs. 3, 16 EStG fortgeführten Rechtsprechung. Danach (vgl. etwa BFH-Urteile vom 31. August 1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; s.a. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983, I R 5/82, BStBl. 1983, 771, jeweils m.w.N.) ist das steuerrechtliche Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmeranteils i.S.d. §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG dahingehend zu verstehen, dass nicht nur die gesellschaftsrechtliche Beteiligung, sondern – aufgrund seiner steuerlichen Verstrickung (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG) – auch das (funktional wesentliche) Sonderbetriebsvermögen, welches im Zeitpunkt der Übertragung vorhanden ist, Bestandteil des Mitunternehmeranteils ist. Dies hat zur Folge, dass eine nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigte Übertragung des vollständigen Mitunternehmeranteils – in der Gestalt, die dieser im Zeitpunkt der Übertragung hat – grundsätzlich nur dann vorliegt, wenn auch das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen ebenfalls auf den Erwerber unentgeltlich mitübertragen wird. Die teilweise – sei es unentgeltliche, sei es entgeltliche – Übertragung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung bei gleichzeitiger Privatisierung des Sonderbetriebsvermögens stellt damit grundsätzlich keine Kombination von Buchwertübertragung oder Veräußerung einerseits und Entnahme andererseits dar, sondern ist ein Vorgang, in dem die Mitunternehmerschaft als Ganzes in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang im Wege einer Totalentnahme aufgelöst wird.
Dieses Verständnis entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG, der das Buchwertprivileg auf die Übertragung des Mitunternehmeranteils beschränkt, ohne dabei auch die Übertragung von einzelnen Gegenständen der Mitunternehmerschaft zu begünstigen; es folgt nach Auffassung des Senats zudem aus der Systematik des § 6 Abs. 3 S. 1 und S. 2 EStG (zur ursprünglich geplanten Fassung von § 6 Abs. 3 S. 2 EStG vgl. den Gesetzentwurf zum Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz, BT Drs. 14/6882, S. 6; zu der Anregung des Bundesrats [als Reaktion auf die anhaltende Rechtsprechung zur quotalen Mitübertragung; s. dazu BFH-Urteil vom 24. August 2000, IV R 51/98, BFHE 192, 534] bzgl. einer das Buchwertprivileg erleichternden Regelung im Hinblick auf zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen vgl. BR Drs. 638/1/01; zu der schließlich umgesetzten, nunmehr geltenden Fassung vgl. die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz, BT Drs. 14/7780, S. 2):
§ 6 Abs. 3 S. 2 EStG erfasst den Fall der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen. Erfolgt die Übertragung eines solchen Teilmitunternehmeranteils mit einer (quotalen oder überquotalen, vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053; s.a. Kulosa, in: Schmidt, 38. Auflage, § 6 Rn. 663) Übertragung des Sonderbetriebsvermögens, so ist die Buchwertfortführung entsprechend den vorstehenden Grundsätzen ohne weiteres nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zulässig. Erfolgt die Übertragung jedoch ohne eine entsprechende Übertragung des Sonderbetriebsvermögens, so stellt § 6 Abs. 3 S. 2 EStG weitere Voraussetzungen auf (Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft/Behaltefrist), die für eine Buchwertfortführung notwendig erfüllt sein müssen. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG bestätigt damit, dass das Gesetz in S. 1 die grundsätzliche Schädlichkeit des Zurückbehaltens von Sonderbetriebsvermögen unterstellt und es daher einer speziellen Regelung bedarf, wenn die Buchwertfortführung trotz fehlender Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in besonderen Einzelfällen und unter besonderen Voraussetzungen dennoch möglich sein soll. Eine solche spezielle Regelung ist mit § 6 Abs. 3 S. 2 EStG – nur für den dort normierten Sonderfall – geschaffen worden; die Norm setzt das Ersuchen des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren, die Buchwertverknüpfung nicht in allen Fällen von der Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens abhängig zu machen, damit nur teilweise um. Da ein Sonderfall des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG im Streitfall jedoch nicht gegeben ist, greift der Grundsatz und hindert das Zurückbehalten des Sonderbetriebsvermögens die Übertragung zum Buchwert.
Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Anwendung von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG bei Zurückbehalten von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen gleichwohl zumindest dann möglich sein müsse, wenn der verbliebene und übertragene Teil eine nicht zerschlagene, funktionsfähige Einheit darstellt (anderer Ansicht: FG Düsseldorf, Urteil vom 19. April 2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, 1092). Auch ein solches Verständnis von § 6 Abs. 3 S. 1 EStG steht nach Auffassung des Senats im Widerspruch zu § 6 Abs. 3 S. 2 EStG. Denn letztere Regelung setzt zwar auch voraus, dass die Mitunternehmerschaft fortbesteht und folglich der übertragene Teilmitunternehmeranteil eine funktionsfähige Mitunternehmerschaft des Übernehmers begründet. Allein die Überführung einer funktionsfähigen Einheit reicht nach der gesetzlichen Anordnung indes gerade nicht aus, da die Vorschrift eine Buchwertfortführung nur dann erlaubt, wenn neben der Übertragung der funktionierenden Wirtschaftseinheit weitere Voraussetzungen in Bezug auf den Verbleib des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens erfüllt sind. Da § 6 Abs. 3 S. 2 EStG auf Anregung des Bundesrats als Erweiterung des Buchwertprivilegs bei zurückbehaltenem Sonderbetriebsvermögen eingefügt wurde, folgert der Senat daraus, dass das Gesetz – weder § 6 Abs. 3 S. 1 noch S. 2 EStG – die Funktionsfähigkeit für sich allein nicht als für eine Buchwertübertragung hinreichend ansieht.
c. Diesem Ergebnis steht auch nicht die Rechtsprechung entgegen, wonach eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG möglich ist, wenn ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung zunächst Sonderbetriebsvermögen veräußert, bevor er den ihm verbliebenen (ganzen) Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, BFHE 247, 449). Nach Auffassung des Senats hat der BFH in diesem Zusammenhang vielmehr klargestellt, dass für die Verwirklichung des von § 6 Abs. 3 EStG geregelten Sachverhalts erforderlich ist, dass eine Übertragung des gesamten Betriebsvermögens, welches im Zeitpunkt der der Übertragung existiert, erfolgt (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, Tz. 16 und Tz. 19, zit. n. juris; ebenso BFH-Urteil vom 12. Mai 2016, IV R 12/15, Tz. 22, zit. n. juris). Dass eine vorherige Veräußerung wesentlichen Sonderbetriebsvermögens mit anschließender unentgeltlicher Übertragung dabei einen u.U. ähnlichen Vorgang darstellt, wie eine zeitgleiche Veräußerung und unentgeltliche Übertragung, hat der BFH dabei u.a. im Hinblick auf § 42 AO gewürdigt. Er kam zu dem Ergebnis, dass die vorherige Entkoppelung von Sonderbetriebsvermögen keinen Missbrauch darstelle und daher mit einer (für die Buchwertübertragung schädlichen) zeitgleichen Entkoppelung nicht gleichzusetzen sei (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, Tz. 22, zit. n. juris). Gerade diese Ausführungen zeigen, dass der BFH von zwei zwar ähnlichen, jedoch nicht gleichen – und damit in Bezug auf § 6 Abs. 3 EStG unterschiedlich zu würdigenden – Gestaltungen ausgeht; denn würden beide Konstellationen ohnehin in dem von der Klägerin vertretenen Sinn einer Buchwertfortführung zu beurteilen sein, würde sich die Frage eines Gestaltungsmissbrauchs erübrigen.
Diese unterschiedliche Behandlung der verschiedenen – u.U. aber ähnlichen – Gestaltungen führt nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht zu unsachgemäßen Ergebnissen. Neben der dadurch gewährten grundsätzlichen Gestaltungsfreiheit ist dabei insbesondere zu beachten, dass eine (zeitgleiche) Totalrealisation im Einzelfall u.U. durchaus vorteilhaft und vom Steuerpflichtigen angestrebt sein kann. Aufgrund der Möglichkeit einer Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigungen (§§ 16 Abs. 4, 34 EStG) beim Übertragenden und der einer Totalrealisation nachfolgenden (AfA-bedingten) Steuerminderung bei dem den Betrieb fortführenden Nachfolger, kann die Aufgabe nach § 16 EStG eine Möglichkeit darstellen, die Steuerlast im gesamten Familienverbund günstig zu gestalten. Ginge man bei der Übertragung einer funktionsfähigen Einheit mit zeitgleicher Veräußerung oder Privatisierung von (Teilen des) Sonderbetriebsvermögen(s) stets und zwingend von einer Buchwertfortführung aus, wäre diese Gestaltung nicht mehr möglich.
d. Auch die Rechtsprechung zur parallelen Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135) führt nach Auffassung des Senats zu keinem anderen Ergebnis (anderer Ansicht FG Niedersachsen, Urteil vom 16. August 2013, 2 K 172/12, EFG 2013, 1825). Denn auch in diesem Zusammenhang hat der BFH zunächst klargestellt, dass für die Anwendung der Buchwertfortführung die unentgeltliche Übertragung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens, welches im Zeitpunkt der Übertragung vorliegt, erforderlich ist (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, Tz. 18, und Tz. 19 zit. n. juris mit Bezugnahme auf die zu § 7 EStDV ergangenen Rechtsprechung). Die Möglichkeit einer parallelen Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG bei einer zeitgleichen Überführung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG stellt dabei ausdrücklich eine Ausnahme dar, die auf dem gleichberechtigten Nebeneinander der beiden Tatbestände beruht (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, Tz. 19, Tz. 33 ff. zit. n. juris). Soweit der BFH in diesem Zusammenhang ausführt, eine „einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG“ komme nur dann in Betracht, wenn „die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme“, führt dies zu keiner anderen Betrachtungsweise. Denn diese Ausführungen beziehen sich auf die Frage, ob von einer – aufgrund des Nebeneinanderstehens von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG ausnahmsweise zu bejahenden – Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG Ausnahmen gemacht werden müssen. Diese Erwägungen zur (Rück-)Ausnahme der Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG führt aber nicht zu dem Umkehrschluss, dass § 6 Abs. 3 EStG stets zu bejahen ist, wenn die trotz Entnahme von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen verbliebene Wirtschaftseinheit noch funktionsfähig ist.
Etwas Anderes folgert der Senat auch nicht aus dem im klägerischen Schreiben vom 25. März 2019 zitierten BFH-Beschluss vom 30. Juni 2016 (IV B 2/16, BFH/NV 2016). Zwar könnte der in juris veröffentlichte Leitsatz (dort am Ende) in dem Sinne verstanden werden, dass eine Buchwertfortführung auch bei einer zeitgleichen Entnahme wesentlichen Sonderbetriebsvermögens möglich ist. Zwingend ist dieser Schluss jedoch nicht, da sich die Wörter „vorher bzw. zeitgleich“ – entsprechend der bisherigen Rechtsprechung – maßgeblich auf die Überführung von Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG beziehen können, sodass die Entnahme zur Erhaltung des Buchwertprivilegs – entsprechend der bisherigen Rechtsprechung – vorher erfolgen muss („entnommen worden ist“). Vor allem aber lässt sich die Auffassung der Klägerin den Entscheidungsgründen nicht entnehmen. Darin (BFH-Beschluss vom 30. Juni 2016, IV B 2/16, Tz. 4 zit. n. juris) nimmt der BFH Bezug auf drei BFH-Urteile, namentlich vom 2. August 2012 (IV R 41/11, BFHE 238, 135), vom 9. Dezember 2014 (IV R 29/14, BFHE 247, 449) und vom 12. Mai 2016 (IV R 12/15, BFHE 253, 556).
Im erstbenannten hatte der BFH die Frage einer Buchwertfortführung bei zeitgleicher Entnahme ausdrücklich offengelassen. In diesem Zusammenhang (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, dort Tz. 47, zit. n. juris) erwähnte der vierte Senat das Urteil vom 9. November 2011 (X R 60/09, BFHE 236, 29). Dieses Urteil – wonach die Begünstigung des § 24 Umwandlungssteuergesetz Anwendung findet, wenn das Sonderbetriebsvermögen zuvor veräußert wurde – steht im Einklang mit der oben unter Ziff. 2.) c.) benannten Rechtsprechung und gebietet keine andere Sichtweise. Im zweitbenannten Urteil (vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, dort Tz. 16 ff., zit. n. juris) hat der BFH dargelegt, dass zwar eine vorherige Entkoppelung des Sonderbetriebsvermögens für die Buchwertfortführung unschädlich sei, dass diese Gestaltung jedoch von der zeitgleichen Entkoppelung zu unterscheiden sei (s.o., Ziff. 2 c.). Im dritten Urteil (vom 12. Mai 2016, IV R 12/15, dort Tz. 22, zit. n. juris) hat der BFH ebenfalls daran festgehalten, dass für eine Buchwertfortführung die Übertragung des am Tag der Übertragung existierenden Sonderbetriebsvermögens erforderlich sei. Im Ergebnis sieht der erkennende Senat daher im Beschluss vom 30. Juni 2016 (IV B 2/16, BFH/NV 2016) keine Ausdehnung der Rechtsprechung zu § 6 Abs. 3 EStG auf den hier vorliegenden Fall; eine entsprechende Konstellation lag der Entscheidung des BFH auch nicht zugrunde (vgl. dazu auch die Entscheidung der Vorinstanz, FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Dezember 2015, 8 K 633/13 F, juris).
3. Lag somit ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang im Sinne einer Totalentnahme – eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG – vor, waren sämtliche stillen Reserven zu realisieren. Diese belaufen sich entsprechend der zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung auf die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen (bestehend aus den zunächst unstreitigen 25.329,76 EUR zzgl. der nunmehr unstreitigen „neuen“ Reserven in den Bauten i.H.v. 9.732,38 EUR), die stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen (nunmehr unstreitig 2.169 EUR) und – insoweit dem Grunde nach umstritten – auch auf den auf A entfallenen Anteil am Firmenwert (in Höhe von nunmehr unstreitig 178.323,33 EUR). Das führt im Ergebnis zu einem Aufgabegewinn in Höhe von (25.329,76 + 9.732,38 + 2.169 + 178.323,33 =) 215.554,47 EUR.
a. Gem. § 16 Abs. 3 S. 6, 7 EStG i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG ist der Aufgabegewinn der Betrag, um den der „Aufgabepreis“ nach Abzug der „Aufgabekosten“ den Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe übersteigt (BFH-Urteil vom 1. August 2013, IV R 18/11, BStBl. II 2013, 910). Dabei sind nach § 16 Abs. 3 S. 6 EStG – wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter (des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens) im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden – bei der Ermittlung des Gewinns die Veräußerungspreise anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter (des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens) nicht veräußert, so ist gem. § 16 Abs. 3 S. 7 EStG der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Die im Falle einer Aufgabe vorzunehmende Totalrealisation wird damit durch zwei Anordnungen umgesetzt, wobei die eine den Ansatz veräußerter Wirtschaftsgüter und die andere den Ansatz von Wirtschaftsgütern regelt, die durch eine Überführung ins Privatvermögen entstrickt werden (Schallmoser, in: Blümich, August 2017, § 16 EStG Rn. 550; Wacker, in: Schmidt, 38. Auflage, § 16 Rn. 294). Eine durch die Überführung ins Privatvermögen vollzogene „Entnahme“ erfolgt dabei auch dann, wenn ein nach der Privatisierung im Privatvermögen gehaltenes Grundstück weiterhin dem Betrieb der Gesellschaft dient (vgl. Schallmoser, in: Blümich, August 2017, § 16 EStG Rn. 370).
Bzgl. der Übertragung des Kommanditanteils ist dabei zu beachten, dass bei der Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft zivilrechtlich lediglich die gesamthänderisch gebundene Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen – nicht aber das Eigentum oder ein Eigentumsanteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern – übertragen wird. Die einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft stehen vor und nach der Übertragung im Eigentum der Personengesellschaft (§ 124 HGB; für die GbR s. Sprau, in: Palandt, 78. Auflage 2019, § 719 Rn. 1); Gegenstand der Übertragung ist damit lediglich die Gesellschafterstellung, die aus der gesamthänderisch gebundenen Mitberechtigung am Vermögen und dem daraus resultierenden Bündel gesellschaftsrechtlicher Rechte und Pflichten besteht. Einkommensteuerrechtlich ist die Übertragung einer Personengesellschafterstellung indes nicht als Übertragung eines Gesellschafteranteils als besonderes Wirtschaftsgut – vergleichbar eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft – zu werten, sondern als Übertragung von Anteilen an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Einlagen oder Aufwendungen des Erwerbers, die den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft übersteigen, sind dabei in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren, soweit sie als Einlagewerte oder Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens anzusehen sind; die Bewertung erfolgt nach § 6 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995, IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831 m.w.N.; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. Oktober 2013, 13 K 2696/11 F, EFG 2014, 132). Die stillen Reserven im Rahmen der Beteiligung an einer Personengesellschaft sind damit in zweifacher Hinsicht steuerlich verstrickt. Zum einen auf der 1. Ebene der Gesellschaft im Betriebsvermögen – wobei die Realisation bspw. durch Veräußerung und anteilige Zuweisung an die Gesellschafter erfolgt – und zum zweiten auf der 2. Ebene der Gesellschafter, wobei die Realisation bspw. durch Veräußerung oder Aufgabe erfolgten kann.
Aus diesen Grundsätzen folgt, dass im Falle der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils die in § 16 Abs. 3 EStG angeordnete Totalrealisation letztlich darauf beruht, dass bzgl. des unentgeltlich übertragenen Kommanditanteils nicht von einer Privatisierung der Gesellschafterstellung als eigenes Wirtschaftsgut auszugehen ist, sondern – wenngleich dies nicht mit der zivilrechtlichen Lage im Einklang steht und das Volleigentum an den Wirtschaftsgütern vorher und nachher der Gesellschaft zusteht – gedanklich eine (die stillen Reserven realisierende) Privatisierung der Anteile an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern vorliegt. Durch die unentgeltliche Übertragung der Gesellschafterstellung auf die andere Person geht die gedankliche Privatisierung des Aufgebenden dabei mit einem Übergang und einem gedanklichen Einlagevorgang auf Seiten des Empfängers einher. Dadurch wird gewährleistet, dass der Übertragende die stillen Reserven realisiert, während der Empfänger aufgrund seiner Einlage die Reserven in der Ergänzungsbilanz aktivieren und damit eine (zweite) Versteuerung dieser Reserven durch seine Person verhindern kann.
b. Der Senat ist der Auffassung, dass im Streitfall neben der – unstreitigen – Realisation der stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthands- und des Sonderbetriebsvermögens auch der Firmenwert zu realisieren ist.
Der Firmenwert (Geschäftswert) ist nach ständiger Rechtsprechung derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Der Firmenwert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines lebenden Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind; er ist somit an den Betrieb (Teilbetrieb) gebunden und kann (grundsätzlich) nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008, IV R 79/05, BStBl. II 2009, 15). Soweit einem Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Anteil an dem gesamten Vermögen der Gesellschaft – und damit ein Anteil an dem Unternehmen – zusteht, entfällt auf ihn folglich auch ein entsprechender Anteil an dem mit dem Unternehmen verbundenen Firmenwert. Dieser Wert hat zwar seinen Grund in den im Unternehmen der Gesellschaft liegenden Gewinnchancen und ist damit auf der 1. Ebene der Verstrickung zunächst der Gesellschaft zuzuordnen. Da aber das Gesellschaftsvermögen anders als bei Körperschaften ertragsteuerlich auf zwei Ebenen verstrickt ist (s.o.), ist der dem Vermögen innewohnende Geschäftswert auch auf der Ebene der Gesellschafter steuerlich gebunden.
Aus den o.g. Grundsätzen folgt sodann, dass bei einer Übertragung eines Anteils grundsätzlich auch der, an die anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter gebundene und insoweit anteilig auf den übertragenen Gesellschafter entfallene Firmenwert zu realisieren ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn – wie im Streitfall – die geschäftswertbildenden Faktoren im Gesamthandsvermögen bleiben, das Unternehmen daher vor und nach der Übertragung weiter betrieben wird und es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass sich der Firmenwert aufgrund des Gesellschafterwechsels verflüchtigt hat. Die Übertragung führt in einem solchen Fall auf der 1. Ebene zu keinerlei Veränderungen, da der (originäre) Firmenwert ungeachtet des Gesellschafterwechsels unbeeinträchtigt bleibt und aufgrund der Nichtbilanzierung im Gesamthandsvermögen im Falle einer Veräußerung des Unternehmens durch die Gesellschaft zu realisieren ist. Auf der 2. Ebene dagegen führt die Übertragung zu einer Entlastung des übernehmenden Gesellschafters, da dieser durch die Aktivierung (und Abschreibung) des anteiligen Firmenwerts in dem Umfang entlastet wird, in dem die stillen Reserven auf den übertragenen Gesellschafter entfielen. Ein solches Ergebnis führt in sachgerechter Weise dazu, dass der ausscheidende Gesellschafter alle Reserven versteuert, die ihm steuerlich zuzurechnen sind und die der durch seine Beteiligung vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechen, während der Übernehmende eine Versteuerung dieser Reserven nicht vorzunehmen hat. Es erscheint dagegen nicht sachgerecht, wenn der Ausscheidende keinen Realisationstatbestand erfüllte und der Übernehmende damit – veräußerte er den Betrieb nach der Übertragung – auch den Anteil am Firmenwert mit-versteuern müsste, welcher dem Anteil des übertragenden Gesellschafters zuzuordnen war.
c. Der Senat sieht sich in dieser Auffassung durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt, wonach die Privatisierung eines originären (und deshalb gem. § 5 Abs. 2 EStG bilanziell nicht ausgewiesenen) Geschäftswerts möglich ist. So geht der BFH davon aus, dass eine Übertragung von für den Geschäftswert maßgeblichen Wirtschaftsgütern auch dann zu einer Realisation der stillen Reserven im Geschäftswert führen kann, wenn die Übertragung nicht in Form einer Veräußerung, sondern durch eine Privatisierung (Entnahme, § 4 Abs. 1 S. 2 EStG) und anschließende unentgeltliche Überführung (verdeckten Einlage) in ein anderes Betriebsvermögen bewirkt wird (so zu einem Fall der disquotalen Einlage eines Besitzunternehmers in die Betriebs-GmbH: BFH-Urteil vom 16. Juni 2004, X R 34/03, BStBl. II 2005, 378; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990, VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 wonach bei einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG ein Geschäftswert zu realisieren ist, wenn die Aufgabe durch eine verdeckte Einlage und damit durch eine Privatisierung bewirkt wurde). Im Falle einer Übertragung eines Unternehmens auf eine GmbH, bei dem sich der Verkaufspreis nach den Werten der Aktiva und Passiva bemaß, führte der BFH aus, dass – weil die Bemessung des Kaufpreises ohne Einbeziehung des im Unternehmen vorhandenen originären Firmenwerts erfolgte – der Firmenwert gem. § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern sei. Die Versteuerung beruhe darauf, dass vor der unentgeltlichen Überführung des Geschäftswerts in das Vermögen der GmbH eine Entnahme – also Privatisierung – dieses Werts erfolge. Während also die Aktiva und Passiva vom Betriebsvermögen des Veräußernden unmittelbar in das Betriebsvermögen der GmbH übergingen, wurde die Übertragung des Geschäftswerts – ohne dass er sich verflüchtigte – gedanklich über das Privatvermögen des Übertragenden abgewickelt. Der Empfänger habe die (verdeckte) Einlage mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu aktivieren (BFH-Urteil vom 24. März 1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Juli 2012, 5 K 200/10, EFG 2012, 1927; zum Übergang eines Geschäftswerts in Form der Einlage und zur Aktivierung/Abschreibung durch den Empfänger s.a. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004, X R 34/03, BStBl. 2005, 378; vom 25. Oktober 1995, I R 104/94, BFHE 179, 265). Dass der BFH die Versteuerung dabei maßgeblich auf die Abgrenzung zwischen Gesellschafter und Körperschaft gestützt hat und vermeiden wollte, dass im Falle eines späteren Unternehmensverkaufs durch die Gesellschaft der Erlös für den Geschäftswert beim einlegenden Gesellschafter nicht mehr erfasst werden kann, steht einer Realisation im vorliegenden Streitfall nicht entgegen. Im Gegenteil stellt auch hier die Versteuerung beim Entnahmevorgang und die Aktivierung beim Einlagevorgang sicher, dass eine zutreffende Besteuerung erfolgt, da die dem Übertragenden zugeordneten stillen Reserven einschließlich derer im Geschäftswert auch von diesem – und nicht später allein vom Sohn – versteuert werden.
Vor diesem Hintergrund ist aufgrund der Übertragung der Gesellschafterstellung eine – dem Anteil des A entsprechende – Übertragung der Gewinnchancen des lebenden Unternehmens der Klägerin – also eine Übertragung des anteiligen Geschäftswerts – anzunehmen. Sie erfolgt durch einen nach § 16 Abs. 3 EStG zu versteuernden Entnahmevorgang auf Seiten des Übertragenden mit anschließender Einlage auf Seiten des Empfängers (vgl. i.E. auch FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2009, 2 K 2493/08, EFG 2011, 2142; in der Revisionsentscheidung – BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11 Rz. 47, zit. n. juris – konnte diese Frage offen bleiben).
d. Dieses Ergebnis steht auch nicht im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, wonach der Firmenwert nicht privatisierbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BStBl. II 1979, 99; vom 4. April 1989, X R 49/87, BStBl. II 1989, 606). Die insoweit getroffenen Entscheidungen betreffen einen anderen Sachverhalt, nämlich den, dass der Steuerpflichtige einen verpachteten Gewerbebetrieb in sein Privatvermögen überführt. Für diesen Fall hat der BFH eine Entnahme des Geschäftswertes im Rahmen der Betriebsaufgabe mit der Begründung verneint, dass es an einer Konkretisierung des Wertes am Markt fehle. Werde jedoch der Geschäftswert unentgeltlich übertragen – also entnommen und vom Empfänger zugleich wieder eingelegt –, liege ein anderer Fall vor und müsse der Empfänger den Geschäftswert in seiner Ergänzungsbilanz mit dem Teilwert aktivieren (ebenso für den Fall der Einlage in eine Körperschaft BFH-Urteil vom 24. März 1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, 705). Zudem hat der BFH in seiner Entscheidung vom 14. Februar 1978 (VIII R 158/73, BStBl. II 1979, 99) ausdrücklich darauf abgestellt, dass bei der Verpachtung die Besteuerung des Firmenwerts – obwohl er zunächst nicht aufzudecken sei – beim Aufgebenden gleichwohl gesichert bleibe. Denn wenn der Verpächter den Betrieb später veräußere, könne der Geschäftswert versteuert werden, weil der Erlös für diesen Wert eine gewerbliche Einnahme darstelle. Dies wäre im Streitfall anders, weil die Nichtbesteuerung bei A im Falle einer späteren Veräußerung zu einer erweiterten Besteuerung bei C führen würde und eine Besteuerung beim Übertragenden nicht mehr in Betracht käme.
e. Schließlich steht diesem Ergebnis auch nicht § 5 Abs. 2 EStG entgegen. Nach dieser Vorschrift ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Allerdings ist diese Vorschrift nach dem Grundsatz des Sphärenvorrangs nur subsidiär hinter den Regelungen über die einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Entnahmen und Einlagen anwendbar (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, 38. Auflage, § 5 Rn. 164). So hat der BFH bspw. entschieden, dass die Verschiebung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts vom Privat- in das Betriebsvermögen einer Person – gegen den Wortlaut des § 5 Abs. 2 EStG – eine Einlage in das Betriebsvermögen darstellt (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994, IV B 33/93, BFH/NV 1995, 102), oder dass der Geschäftswert eines Tochterunternehmens, der anlässlich einer Teilbetriebsveräußerung an ein Schwesterunternehmen Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft war, bei dieser zu aktivieren und alsdann als verdeckte Einlage auf das Beteiligungskonto umzubuchen war (BFH-Urteil vom 20. August 1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, 455). Vor diesem Hintergrund muss § 5 Abs. 2 EStG auch in einem Fall wie hier zurücktreten, in dem das immaterielle Wirtschaftsgut im Rahmen einer Totalentnahme in den Privatbereich überführt, übertragen und sodann im Wege der Einlage in den verstrickten Bereich des Empfängers überführt wird. Auch hier erfolgt – in Ansehung der Verstrickung auf der 2. Ebene – ein Sphärenwechsel, namentlich von der betrieblichen Sphäre des Übertragenden in dessen private und nach der Übertragung von der privaten Sphäre des Empfängers in dessen betriebliche.
f. Im Ergebnis waren damit sämtliche stillen Reserven einschließlich derer im Geschäftswert zu realisieren. Diese belaufen sich unter Berücksichtigung der zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung (s.o. Einleitung Ziff. 3.) auf (25.329,76 + 9.732,38 + 2.169 + 178.323,33 =) 215.554,47 EUR.
4. Hinsichtlich der Ergänzungsbilanz des C waren die betroffenen Positionen in Ansehung dieses Ergebnisses entsprechend anzupassen, namentlich die AfA im Hinblick auf den Firmenwert um 3.626,38 EUR zu verringern und die AfA im Hinblick auf die bislang nicht erfassten – der Höhe nach unstreitigen – „neuen“ stillen Reserven aus den Bauten um 214,11 EUR zu erhöhen. Im Ergebnis ist damit die AfA um (-3.626,38 EUR + 214,11=) 3.412,27 EUR zu verringern, also das Ergebnis in der Ergänzungsbilanz zu erhöhen und – da das Ergebnis negativ war – der bislang festgestellte Betrag (-11.719,61 EUR) entsprechend zu verringern, sodass sich ein Ergebnis von (-11.719,61 + 3.412,27 =) -8.307,34 EUR ergibt.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO im Hinblick auf die Ausführungen zu 2.) und 3.) zuzulassen.