Steuerrecht

Betriebsaufspaltung

A. Einleitung

Die Betriebsaufspaltung ist gegenwärtig in der mittelständischen Wirtschaft ein noch immer häufig anzutreffendes Konstrukt. In den vergangenen Jahren war die Motivation einer Betriebsaufspaltung sowohl in der steuerlichen als auch haftungsrechtlichen Vorteilhaftigkeit zu sehen. Eine kontinuierliche Änderung der Rechtsprechung und Gesetzeslage bedingte allerdings, dass die steuerlichen Privilegien einer Betriebsaufspaltung erheblich an Wert verloren haben. Dennoch wird an diesem Konstrukt festgehalten, was wohl den haftungsrechtlichen Überlegungen zuzuschreiben ist.

Die vorliegende Arbeit wird sich gleichwohl nicht mit dem haftungs- und gesellschaftsrechtlichen Bereich auseinandersetzen. Vielmehr soll ein Einblick in die bedeutsamsten steuerlichen Wirkungen einer Betriebsaufspaltung verschafft werden.

Zunächst werden die Voraussetzungen für das Bestehen des Modells der Betriebsaufspaltung und deren Formen dargestellt. Im Anschluss daran werden die wichtigsten steuerlichen Konsequenzen in den verschiedenen Steuergebieten aufgezeigt. Dabei wird sich sowohl mit den vereinzelt anzutreffenden steuerlichen Vorteilen als auch mit den Nachteilen auseinandergesetzt. Abschließend werden die von einigen Autoren am häufigsten angepriesenen ertragsteuerlichen Vorzüge einer Betriebsaufspaltung beleuchtet.

Die durch geänderte Rechtsprechung und Gesetzeslage eingetretene steuerliche Unattraktivität der Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Unternehmensformen wird durch eine Beispielrechnung im Anhang komplettiert.

 

B. Begriffsbestimmung

Eine Betriebsaufspaltung ist ein steuerrechtliches Rechtsinstitut, bei dem ein wirtschaftlich betrachtet einheitliches Unternehmen auf zwei oder mehrere rechtlich getrennte Unternehmen  aufgeteilt wird.[1] Kennzeichnend ist, dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens, durch eine enge personelle und sachliche Verflechtung zu einem oder mehreren gewerblichen Unternehmen selbst zur gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 GewStG führt. Die Betriebsaufspaltung erfolgt dabei meist in der Weise, dass ein Unternehmen die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehörenden Wirtschaftsgüter an eine von ihr beherrschte Kapitalgesellschaft oder gewerblich tätige Personengesellschaft vermietet oder verpachtet und diese das operative Geschäft übernimmt.[2] Grundsätzlich ist die vermögensverwaltende Tätigkeit – nämlich die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern – zwar aufgrund fehlender Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kein Gewerbebetrieb. Wenn jedoch Gegenstand der Vermietung und Verpachtung die Nutzungsüberlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein gewerbliches Unternehmen ist (sachliche Verflechtung) und die beteiligten Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können (personelle Verflechtung), wird auch die eigentlich vermögensverwaltende Tätigkeit als gewerbliche beurteilt (gewerbliche Vermietung und Verpachtung).[3] Infolgedessen ergeben sich aus dem steuerrechtlichen Konstrukt der Betriebsaufspaltung für die eigentlich vermögensverwaltende Tätigkeit u.a. auch gewerbesteuerrechtliche Konsequenzen.[4]

 

C. Historische Entwicklung

Das Modell der Betriebsaufspaltung, das auch heute noch zahlloser finanzgerichtlicher Entscheidungen bedarf, geht auf zwei spitzfindige Juristen zurück, die sowohl die wirtschaftliche als auch die steuerliche Bedeutung dieser Sachverhalte einzuschätzen vermochten.[5]  Bis heute ist jedoch nicht geklärt, wer von beiden den Einfall des Konstrukts der Betriebsaufspaltung hatte. Einerseits handelte es sich um den auf Nachfolge- und Steuerfragen spezialisierten Dresdner Rechtsanwalt Walther und andererseits um den Kölner Advokaten Brockhues. Brockhues soll das Modell der Betriebsaufspaltung so stark verbreitet haben, dass die Produktionsstätten der rheinischen Textilindustrie in dieser Zeit auch als „Brockhues-Gesellschaften“ bezeichnet wurden.[6] Die Gesellschaften wurden dabei  in Besitz- und Betriebsgesellschaft aufgeteilt. Einerseits wurde dadurch das Vermögen, welches sich regelmäßig in der Besitzgesellschaft befand, grundsätzlich von der Haftungsinanspruchnahme durch Gläubiger ausgeschlossen. Andererseits wurde durch die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft ein steuerlicher Vorteil insoweit bewirkt, als dass durch die Abzüge von Mietzinsen bei der Betriebsgesellschaft die Gewerbesteuer geschmälert wurde, ein Ausgleich jedoch nicht stattfand, da die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Besitzgesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig waren. Auch der RFH hatte im Jahr 1924 die Vermietung der Wirtschaftsgüter als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beurteilt und damit das „Steuersparmodell“ bestätigt.[7] Künftig sollte das jedoch nicht mehr geduldet werden, weil eine solche Schmälerung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widerspräche. Daraufhin kam 1938 das erste Mal der Gedanke auf, dass das Besitzunternehmen ein gewerbliches Unternehmen sein könne.[8] Im Urteil[9] dazu heißt es: „im vorliegenden Fall scheint die Beschwerdeführerin in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der GmbH und ihren Teilhabern zu stehen. Wenn dies der Fall ist, und die OHG sowie die GmbH von einer Mehrheit derselben Teilhaber beherrscht wird, so dürfte unter Umständen ein einheitlicher Gewerbebetrieb in Frage kommen, zu dem einerseits das von der OHG verwaltete Fabrikgrundstück, ferner auch die GmbH-Anteile, soweit sie im Besitz der Gesellschafter der OHG sind, gehören würden.“ 1942 legte sich der RFH unter Zugrundelegung der vorgenannten Überlegungen fest. Der Leitsatz des Urteils lautete: „Ein Fabrikgrundstück, in dem der Eigentümer einen Gewerbebetrieb unterhalten hatte und das er zur Fortsetzung des Betriebs an eine von ihm gegründete und beherrschte AG verpachtet, stellt einen gewerblichen Betrieb des Eigentümers dar.“[10] Fortan wurden bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung die Vermietungseinkünfte der Besitzgesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und die ursprünglich dahinter stehende steuermindernde Idee torpediert.  Dies erfolgte mit der Rechtfertigung, dass das Besitzunternehmen deshalb ein Gewerbebetrieb sei, weil der einheitliche geschäftliche  Betätigungswille der hinter beiden Unternehmen stehenden Person oder Personengruppe auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichtet sei und dieser Wille in dem Besitzunternehmen durch die Verpachtung einer für das Betriebsunternehmen wesentlichen Betriebsgrundlage verwirklicht werde; die Besitzgesellschaft sich also über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Der BFH hat in der Folgezeit die Rechtsprechung des RFH übernommen und auf die Fälle der sog. unechten Betriebsaufspaltung ausgedehnt und fortentwickelt.[11] Bis dato ist die Betriebsaufspaltung nicht explizit in Ertragsteuergesetzen verankert.[12] Vielmehr ist das Konstrukt der Betriebsaufspaltung ein im Laufe der Jahrzehnte geschaffenes Richterrecht.[13] Das BVerfG hat die Betriebsaufspaltung als zulässiges Richterrecht für verfassungskonform erklärt und insbesondere einen Verstoß gegen die Art. 2 Abs. 1 und 3 und Art. 20 Abs. 3 GG verneint.[14]

 

D. Formen der Betriebsaufspaltung

Das steuerrechtliche Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist in vielfältigen Formen denkbar. Die Rechtsprechung unterscheidet nach der Art der Entstehung der Betriebsaufspaltung die echte und die unechte Betriebsaufspaltung, nach den beteiligten Rechtsformen die mitunternehmerische, kapitalistische und die umgekehrte Betriebsaufspaltung und nach dem Umfang der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage die qualifizierte Betriebsaufspaltung.[15]  Eine Übersicht mit den wichtigsten Formen enthält die Darstellung auf Seite 1 des Anhangs.

 

D.I. Echte und unechte Betriebsaufspaltung

Kennzeichnend für eine echte Betriebsaufspaltung ist die Aufspaltung eines zunächst einheitlichen gewerblichen Unternehmens in zwei selbständige Betriebe. Dabei behält das bisherige Unternehmen sein Anlagevermögen ganz oder teilweise zurück, während es dem neuen Betriebsunternehmen auf schuldrechtlicher Grundlage zur Nutzung überlassen wird.[16] In der klassischen Form der echten Betriebsaufspaltung, nämlich die Aufspaltung eines einheitlichen gewerblichen Unternehmens in eine als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft betriebene Besitzgesellschaft und eine als Kapitalgesellschaft betriebene Betriebsgesellschaft, liegt die Motivation i.d.R. zunächst im haftungsrechtlichen Bereich.[17] Bei zunehmender Unternehmensgröße sollen die Vermögenswerte bei einer möglichen Insolvenz des Betriebs vor der Inanspruchnahme durch Gläubiger geschützt werden.[18] Aber auch steuerliche Vorteile lassen sich vereinzelt finden.   So z.B. die Möglichkeit der gewinnmindernden  Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Kapitalgesellschaft und steuerliche Vorteile durch thesaurierte Gewinne.

Von einer unechten Betriebsaufspaltung spricht man, wenn die beiden Unternehmen nicht durch einen Aufspaltungsvorgang entstanden sind, sondern von vornherein als zwei rechtlich selbständige Unternehmen nebeneinander errichtet worden sind oder zu der Betriebsgesellschaft ein Besitzunternehmen hinzutritt. Die echte und die unechte Betriebsaufspaltung unterscheiden sich demnach lediglich durch ihren Gründungszeitpunkt bzw. ihre Entstehungsart.

 

D.II. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Für die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist charakteristisch, dass das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird.[19] Beachtlich ist ferner, dass auch das Besitzunternehmen zwingend in der Rechtsform einer Personengesellschaft und nicht als Einzelunternehmen geführt wird. Anderenfalls hat lt. Rechtsprechung des BFH die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.[20] Im Einzelnen werden die Besonderheiten der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unter I. dargestellt.

 

D.III. kapitalistische Betriebsaufspaltung

Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden. Voraussetzung ist jedoch, dass die Besitzkapitalgesellschaft entweder selbst oder wenigstens mittelbar an der Betriebskapitalgesellschaft, also zu mehr als 50%, beteiligt ist.[21] Eine bloße Beteiligung derselben Gesellschafter an den beiden Kapitalgesellschaften reicht hingegen nicht aus.[22] Da es sich bei der Besitzgesellschaft bereits ohne das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform handelt, sind sämtliche Einkünfte der Besitzgesellschaft gewerbliche Einkünfte.[23]

 

D.IV.  Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Sofern das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist, während das Betriebsunternehmen als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft geführt wird, wird von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung gesprochen. In diesen Fällen erzielt die Besitzgesellschaft bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte.

 

D.V. Qualifizierte Betriebsaufspaltung

Eine qualifizierte Betriebsaufspaltung kennzeichnet, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen nicht lediglich einzelne, sondern sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen überlässt.[24]

 

E. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung), H 15.7 Abs. 4 (Allgemeines) EStH.[25]

 

E.I. Sachliche Verflechtung

Grundvoraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist zunächst eine sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft. Eine solche ist dann anzunehmen, wenn dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden, die für dieses wesentliche Betriebsgrundlagen sind.[26]Ausreichend ist, dass das überlassene Wirtschaftsgut bei dem Betriebsunternehmen eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt; nicht notwendig ist die Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen, vgl. H 15.7 Abs. 5 (wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens) EStH.[27]

Zudem kommt es grundsätzlich nicht auf die Entgeltlichkeit an, sodass auch unentgeltliche Überlassungen einer Betriebsaufspaltung nicht entgegenstehen.[28] Das ergibt sich bereits aus der Formulierung „zur Nutzung überlässt“, denn auch bei einer Leihe (die eine Unentgeltlichkeit voraussetzt[29]) wird etwas überlassen. Abweichendes ergibt sich lediglich bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Hier sei auf die Ausführungen unter  I. verwiesen.

Ferner können auch Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen und zur Bejahung der sachlichen Verflechtung führen, die nicht im Eigentum des Besitzunternehmens stehen, gleichwohl aber von diesem an die Betriebsgesellschaft vermietet werden. Beispielhaft sei hier an Wirtschaftsgüter zu denken, die von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft vermietet werden, ihrerseits jedoch selbst nur angemietet sind.[30]Anderenfalls würde auch diese Gestaltung zu einer Ungleichmäßigkeit bei der Besteuerung führen. Denn der Unternehmer könnte sich der Gewerbesteuer entziehen, indem er die für seinen Betrieb benötigten Wirtschaftsgüter von einer weiteren ihm gehörenden Gesellschaft anmieten lässt und mit einem über dem Entgelt für die Anmietung liegenden Nutzungsentgelt an die „Betriebsgesellschaft“ vermietet, sodass dieser der gewerbesteuerpflichtige Gewinn entzogen wird.

 

E.II. Wesentliche Betriebsgrundlage

Als wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen der Betriebsaufspaltung gelten diejenigen Wirtschaftsgüter, die für das Betriebsunternehmen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens besitzen (funktionale Betrachtungsweise).[31] Es kommt demnach – anders als im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG – nicht darauf an, ob in den Wirtschaftsgütern erhebliche stille Reserven ruhen (funktional-quantitative Betrachtungsweise).[32] In Betracht kommen dabei insbesondere Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die für den Betriebsablauf unerlässlich sind, sodass ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit deren Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte.[33] Unerheblich ist, ob es sich um materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.[34] Auch das ergibt sich bereits aus der Formulierung „zur Nutzung überlässt“. Denn Überlassungsformen stellen sowohl Miete als auch Pacht dar, wobei die Pacht sich nicht nur auf Gegenstände, sondern eben auch auf Rechte und folglich immaterielle Wirtschaftsgüter bezieht.[35] Damit können nicht nur Grundstücke (Grund und Boden, Gebäude), Grundstücksteile, Maschinen und sonstige Vorrichtungen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, sondern auch Firmenwerte und Erfindungen (Rechte).[36]

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören insbesondere Grundstücke, die der Fabrikation dienen.[37]Gleiches gilt für Firmennamen oder Erfindungen, die dem Besitzunternehmen gehören und der Betriebsgesellschaft  überlassen werden.[38] Ein Büro- bzw. Verwaltungsgebäude ist lediglich dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet.[39]Die Qualifizierung des beweglichen Umlaufvermögens als wesentliche Betriebsgrundlage wird hingegen von der BFH-Rechtsprechung verneint, sofern es kurzfristig wiederbeschafft werden kann.[40] Dies dürfte m.E. den Regelfall darstellen.

 

E.III. Personelle Verflechtung

Als weitere Voraussetzung zur Annahme einer Betriebsaufspaltung muss eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft zu bejahen sein.[41] Eine solche ist anzunehmen, wenn die hinter beiden Unternehmen stehende Person oder Personengruppe einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können.[42]

 

E.III.1. Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

Für die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in einem Unternehmen ist i.d.R. der Besitz von mehr als 50% der Stimmrechte erforderlich, H 15.7 Abs. 6 (Mehrheit der Stimmrechte) EStH.[43] Sofern also lediglich eine Person als Alleingesellschafter an beiden Gesellschaften beteiligt ist, ist dies unproblematisch. Probleme ergeben sich aber dann, wenn mehrere Personen an den Gesellschaften beteiligt sind und diese nur mit einem weiteren Doppelgesellschafter zusammen die Mehrheit der Stimmrechte erreichen. Freilich ist nach der Rechtsprechung des BFH[44] eine Betriebsaufspaltung auch dann anzunehmen, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen durch die gleiche Personengruppe beherrscht wird[45], wobei eine absolute Beteiligungsidentität nicht gegeben sein muss.[46] Jedoch findet diese Theorie einerseits ihre Grenzen dort, wo die Beteiligungsverhältnisse an den Gesellschaften so unterschiedlich sind, dass sie der Annahme einer durch gleich gerichtete Interessen geschlossenen Personengruppe entgegenstehen würden[47], und andererseits dort, wo tatsächliche Interessengegensätze vorliegen, also bei Bestehen ernstlicher Meinungsverschiedenheiten der Gesellschafter.[48] Eine personelle Verflechtung ist in derartig gelagerten Fällen abzulehnen, sodass eine Betriebsaufspaltung zu verneinen ist.

 

E.III.2. Stimmrechtsregelung beim Besitzunternehmen in der typischen Form der GbR und der Bruchteilsgemeinschaft

Wie oben ausgeführt, genügt zur Beherrschung eines Unternehmens zwar grundsätzlich die mehrheitliche Beteiligung. Sie ist jedoch dann nicht ausreichend, wenn trotz Mehrheitsbeteiligung der geschäftliche Betätigungswille in Bezug auf die Nutzungsüberlassung im Einzelfall nicht durchgesetzt werden kann.[49] Maßgeblich hierfür sind die Regelungen über die Geschäftsführungsbefugnisse und der Einfluss der Gesellschafter im Rahmen ihrer Gesellschafterrechte auf die Geschäftsführung.[50]  Demzufolge hängt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille auch von der Rechtsform des Unternehmens und der Regelungen im Gesellschaftsvertrag ab. Bedeutsam ist dies vor allem dann, wenn außer den Doppelgesellschaftern auch sog. Nur-Besitzgesellschafter beteiligt sind. Sofern im Gesellschaftsvertrag keine individuellen Regelungen zu den Stimmrechten getroffen worden sind, ist in diesen Fällen auf die bestehenden gesetzlichen Regelungen zurückzugreifen.

Für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gilt dabei grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip, § 709 Abs. 1 BGB.[51]Das bedeutet, dass selbst bei einer mehrheitlichen Beteiligung eines Doppelgesellschafters eine personelle Verflechtung und demnach auch das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu verneinen ist, sofern ein weiterer Gesellschafter nur an der Besitzgesellschaft beteiligt ist.[52] Denn mangels anderer Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag unterliegen sowohl die Geschäftsführungsbefugnisse als auch die Gesellschafterbeschlüsse dem Einstimmigkeitsprinzip, sodass der Mehrheitsgesellschafter seinen geschäftlichen Betätigungswillen nicht ohne den Nur-Besitzgesellschafter in beiden Unternehmen durchzusetzen vermag. Etwas anderes gilt selbstverständlich dann, wenn im Gesellschaftsvertrag eine von der gesetzlichen Regelung abweichende Vereinbarung getroffen worden ist, die den Nur-Besitzgesellschafter von der Geschäftsführung ausschießt.[53] In diesem Fall hat dieser keinen Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte der GbR, sondern sein Stimmrecht beschränkt sich vielmehr auf Beschlüsse in anderen als Geschäftsführungsangelegenheiten. Dem Nur-Besitzgesellschafter bliebe nur der Möglichkeit dem Doppelgesellschafter die Geschäftsführungsbefugnis durch einstimmigen Beschluss und nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes zu entziehen.[54]

Bei der Bruchteilsgemeinschaft i.S.d. § 741 BGB erfolgt die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch Mehrheitsbeschluss, § 745 BGB[55]. Beispielhaft sei hierfür die Erbengemeinschaft genannt. Diese ist mangels gemeinsamen Zwecks keine GbR[56], sodass die o.g. Regelungen keine Anwendung finden. Vielmehr gilt hier das Mehrheitsprinzip für die ordentliche Verwaltung des Besitzes, sodass ein nach Erbteilen gemessen mehrheitlich beteiligter Doppelgesellschafter seinen Willen in der Erbengemeinschaft durchzusetzen vermag (§§ 2038 Abs. 2 S.1, 745 BGB).[57] Demnach sind in diesen Fällen eine personelle Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung zu bejahen. Zur Verdeutlichung siehe die Beispiele 1 bis 3 auf Seite 2 des Anhangs.

 

E.III.3. Stimmrechtsregelung bei der Betriebsgesellschaft in der typischen Gesellschaftsform der GmbH 

Die oben genannten Grundsätze über die Stimmrechtsregelung sind entsprechend bei der GmbH anzuwenden. Von der Ausnahme der faktischen Beherrschung abgesehen, wird auch hier eine Durchsetzbarkeit des geschäftlichen Betätigungswillens bei einer Mehrheit der Anteile einer Person oder Personengruppe an der Betriebsgesellschaft und demzufolge auch der Mehrheit der Stimmrechte angenommen.[58] Eine Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens, wie etwa die Anmietung von Grundstücken, wird dabei von der Rechtsprechung als ausreichend erachtet.[59]Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter zwar nicht mehrheitlich an der Gesellschaft beteiligt ist, die Geschäftsführung jedoch ausschließlich ihm zusteht und die Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag so gestaltet sind, dass eine Abberufung als Geschäftsführer nur mit seiner Zustimmung erfolgen kann.[60]

 

E.III.4. Faktische Beherrschung

In Fällen der faktischen Beherrschung kann trotz fehlender vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Möglichkeit die Durchsetzbarkeit des eigenen geschäftlichen Betätigungswillens des Minderheitsgesellschafters oder Nichtgesellschafters infolge einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung des Besitzunternehmers angenommen werden, sodass eine personelle Verflechtung und demnach eine Betriebsaufspaltung zu bejahen ist.[61] Von einer faktischen Beherrschung wird also dann gesprochen, wenn eine andere Person als der Mehrheitsgesellschafter seinen Willen durchsetzen kann.[62] Eine faktische Beherrschung ist jedoch nur in seltenen Ausnahmefällen anzunehmen. Denn hierfür müssen konkrete Umstände hinzutreten, die den Mehrheitsgesellschafter zwingen bei der Ausübung seiner Gesellschaftsrechte und demnach seiner Stimmrechte den Willen des faktisch Herrschenden zu folgen.[63] Beispielhaft sei dabei an den Besitzgesellschafter zu denken, der aufgrund seiner unersetzlichen Fachkompetenz im Betriebsunternehmen eine faktische Beherrschung ausübt[64]oder als „Großgläubiger die Geschäftsführung in dem Unternehmen vollständig an sich zieht“[65].

 

E.III.5. Beherrschung im Familienverbund

Die Beherrschung der Gesellschaften könnte sich zudem aus der Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen oder Anteilen von Eltern und deren Kindern ergeben.

 

E.III.5.a) Anteile von Ehegatten

Eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft durch Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen kann nur bei Vorliegen besonderer Umstände angenommen werden. Derartige Umstände könnten beispielsweise im Abschluss von sog. Stimmrechtsbindungsverträgen zu sehen sein.[66] Bei diesen Verträgen werden entgegen der dispositiven Vorschrift des § 47 Abs. 2 GmbHG die Stimmrechte nicht nach der Kapitalbeteiligung bemessen, sondern die Stimmrechte werden von der Kapitalbeteiligung abgetrennt und auf einzelne Gesellschafter gebündelt. Dies führt dazu, dass eine Betriebsaufspaltung auch dann vorliegen kann, wenn der Ehemann zwar mehrheitlich an der Besitzgesellschaft, jedoch nur zusammen mit der Ehefrau, die am Besitzunternehmen nicht beteiligt ist, eine Mehrheit an der Betriebsgesellschaft besitzt, und die Ehefrau zudem die Stimmrechte auf den Ehemann übertragen hat. In diesen Ausnahmefällen kann eine personelle Verflechtung bejaht werden.

Nicht gerechtfertigt sind Zusammenrechnungen allerdings dann, wenn lediglich ein jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute innerhalb der Gesellschaft stattfand, die Herkunft der Mittel für die Beteiligung eines Ehegatten an der Betriebsgesellschaft vom anderen Ehegatten stammt, das „Gepräge“ der Betriebsgesellschaft durch den Ehegatten erfolgt, eine Erbeinsetzung des Ehegatten durch den anderen Ehegatten als Alleinerbe erfolgte oder gar lediglich durch den Güterstand der Zugewinngemeinschaft.[67] Liegen ausschließlich die o.g. nichtrechtfertigenden Umstände vor, ist eine personelle Verflechtung zu verneinen. Zwar wurden die Anteile von Ehegatten jahrzehntelang in BFH-Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zusammengerechnet.[68] Das BVerfG[69]hob jedoch die Urteile des BFH auf und verwies die Sachen an diese zurück, da die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen mit Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG nicht vereinbar ist[70]. Die dahinter stehende Überlegung ist die, dass die Ehe zwar Anknüpfungspunkt für belastende wirtschaftliche Rechtsfolgen sein kann, soweit diese der Natur des geregelten Lebenssachverhalts angemessen sind.[71] Sie darf dabei aber wegen Art. 6 Abs. 1 GG nicht schlechter gestellt werden als Dritte.[72]

Bezüglich einer Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen muss in Abweichung der obigen Ausführungen freilich dann etwas anderes gelten, wenn zwischen den Ehegatten der Güterstand der Gütergemeinschaft gewählt wurde. Dann wird nämlich das Vermögen wie etwa die Anteile an den Gesellschaften gemeinschaftliches Vermögen der Eheleute, d.h. Gesamtgut, § 1416 BGB.[73]

Im Falle einer Betriebsaufspaltung müssen Eheleute allerdings auch nicht besser    gestellt werden. Es ist klarzustellen, dass bei Eheleuten, die gemeinsam die Mehrheitsbeteiligung an beiden Gesellschaften besitzen, nicht aber ohne den anderen zur Beherrschung der Unternehmen in der Lage wären, dennoch eine personelle Verflechtung vorliegen kann. Freilich beruht diese den vorigen Ausführungen zufolge nicht darauf, dass der Ehepartner ebenfalls Gesellschafter ist, sondern vielmehr darauf, dass sie eine Personengruppe darstellen. Eine Beurteilung erfolgt demzufolge wie unter fremden Dritten,  vgl. H 15.7 Abs. 6 (Personengruppentheorie) EStH.[74]

 

E.III.5.b) Anteile von Eltern und Kindern

Grundsätzlich besteht die Möglichkeit der Zusammenrechnung der Anteile von Kinder und deren Eltern. Dies geschieht jedoch in Abhängigkeit davon, ob es sich um minderjährige oder volljährige Kinder handelt.

Bei volljährigen Kindern gelten die allgemeinen Grundsätze. Damit verbietet sich i.d.R. eine Zusammenrechnung des Anteilsbesitzes von Eltern und volljährigen Kindern. Eine personelle Verflechtung wäre nur unter Anwendung der Personengruppentheorie vorstellbar.[75]

Anders verhält es sich dann, wenn das Kind minderjährig ist. In diesen Fällen steht den Eltern regelmäßig das Vermögenssorgerecht[76] zu, sodass von einer personellen Verflechtung ausgegangen werden kann, da das Kind letztlich dem Willen der Eltern unterliegt.

 

F. Begründung einer Betriebsaufspaltung

Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung kann ungewollt oder gewollt entstehen, ferner durch eine echte oder unechte Aufspaltung des einheitlichen gewerblichen Unternehmens in zwei rechtlich selbständige Unternehmen.[77] Der Unterschied zum ursprünglichen Gewerbebetrieb liegt darin, dass das operative Geschäft nunmehr auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergeht.

 

F.I. Folgen der echten Betriebsaufspaltung

Bei der Aufspaltung des Gewerbebetriebs in Besitz- und Betriebsgesellschaft werden typischerweise die Wirtschaftsgüter in der Besitzgesellschaft zurückbehalten. Da das Besitzunternehmen rechtlich identisch ist mit dem ursprünglichen Gewerbebetrieb, bleiben die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft. Insbesondere wird durch die Nutzungsüberlassung die Betriebsgesellschaft nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 AO.[78]  Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt es im Rahmen der Begründung der Betriebsaufspaltung demnach nicht, da die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten fortzuführen sind. Vielmehr wird die Aufdeckung der stillen Reserven auf das Ende der Betriebsaufspaltung hinausgeschoben.[79]Werden dagegen im Zuge der Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter von der Besitzgesellschaft auf die Betriebsgesellschaft unentgeltlich übertragen, führt dies zur Aufdeckung stiller Reserven. Bis 1.1.1999 wurden Übertragungen  von der Besitzgesellschaft  auf die Betriebsgesellschaft zwar ohne Zwang zur Aufdeckung von stillen Reserven zugelassen.[80] Seit der Neufassung des § 6 Abs. 5 EStG in 1999 kommt es jedoch in derartigen Fällen zur Aufdeckung der stillen Reserven, da Wirtschaftsgüter bei Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge zwingend mit den gemeinen Werten anzusetzen sind.[81] Somit liegen laufende Gewinne vor, die sowohl einkommen- als auch gewerbesteuerpflichtig sind.[82] Zu denken wäre zwar auch an § 6 Abs. 3 EStG und damit an die Übertragung zu Buchwerten ohne Aufdeckung der stillen Reserven. Aber mangels Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, findet diese Vorschrift keine Anwendung. Auch eine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, die zwingend zu Buchwerten erfolgt, ist nicht möglich. Bei der Realteilung erfolgt vielmehr eine Auseinandersetzung der bisherigen Mitunternehmer unter Auflösung der bestehenden Gesellschaft durch reale Teilung des Gesellschaftsvermögens.[83]

Eine weitere Folge der Begründung der Betriebsaufspaltung ist, dass die neu gegründete Betriebsgesellschaft ein völlig eigenständiges Rechtssubjekt darstellt. Dies wiederum hat insbesondere Auswirkungen auf die Gewinnermittlungsart[84], die Festlegung des Wirtschaftsjahres, die Abschreibungen i.S.d. § 7 EStG und der Sofortabschreibung i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG, die Behaltensfrist gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter, sowie bei der Anwendung des § 7g EStG hat. Zudem werden die Gesellschaftsanteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen beim Besitzunternehmen.[85]

 

F.II. Folgen der unechten Betriebsaufspaltung

Für die gewerbesteuerrechtlichen Konsequenzen einer unechten Betriebsaufspaltung kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Da allerdings das Besitzunternehmen in aller Regel zu einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen hinzutritt, impliziert die Begründung einer Betriebsaufspaltung eine Betriebseröffnung des Besitzunternehmens. Demnach ist insbesondere die Vorschrift über die Einlage von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu beachten, wonach Einlagen bei einer Betriebseröffnung i.d.R. mit den Teilwerten im Zeitpunkt der Zuführung zu erfolgen haben.[86] Das ist zwar regelmäßig unproblematisch hinsichtlich einer Besteuerung der im Privatbereich gebildeten stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes des einlegenden Gesellschafters, da Vermögenszuwächse im Privatbereich regelmäßig nicht der Besteuerung unterliegen.[87] Zu einer Versteuerung kann es aber beispielsweise unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG dennoch kommen, wenn durch die Einlage (trotz fehlendem Einlagewillen) eine Veräußerung des Gebäudes fingiert wird.[88]

 

G. Laufende Besteuerung

Im Rahmen der laufenden Besteuerung ist zwischen der Besteuerung der Besitzunternehmer, der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zu differenzieren.

 

G.I. Besteuerung der Besitzunternehmer

Die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich eine Vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 21 EStG. Etwas anderes gilt – wie oben bereits ausgeführt – aber dann, wenn Gegenstand der Vermietung und Verpachtung die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein gewerbliches Unternehmen ist. Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist ein  Gewerbebetrieb, vgl. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG.[89]Zwar ist die Vermietung eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, da sie auf eigene Verantwortung und wiederholend ausgeführt wird; ferner die Absicht einer Gewinnerzielung gegeben ist. Dennoch ist eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und demnach ein Gewerbebetrieb zu verneinen, soweit lediglich eigenes Vermögen verwaltet wird, R 15.7 Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung (Allgemeines) EStR. Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich  die Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Dies ist sowohl bei einem gewerblichen Grundstückhandel[90] als auch bei einer Betriebsaufspaltung gegeben. Bei der Betriebsaufspaltung nimmt das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen am wirtschaftlichen Verkehr teil, sodass auch das Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt. In welcher Form das Besitzunternehmen betrieben wird, ist dabei unbeachtlich. Eine Differenzierung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften erfolgt nicht.[91]

Die gewerblichen Einkünfte der Besitzgesellschaft führen – mit Ausnahme der Besitzkapitalgesellschaft bei einer umgekehrten oder kapitalistischen Betriebsaufspaltung – bei den Gesellschaftern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG. Die gewerbliche Tätigkeit umfasst dabei auch die Anteile und die Einkünfte von Personen, die nur am Besitzunternehmen beteiligt sind, vgl. H 15.7 Abs. 4 (Nur-Besitzgesellschafter) EStH.[92] Eine Unterscheidung zwischen Doppelgesellschafter und Nur-Besitzgesellschafter erfolgt nicht.

Ferner sind Fälle denkbar, bei denen das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen überlässt, sich die Tätigkeit der Besitzgesellschaft jedoch nicht nur auf eine Vermögensverwaltung beschränkt, sondern beispielsweise auch Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG erzielt werden. Zwar sind die Einkünfte aus selbständiger Arbeit keine gewerblichen Einkünfte. Jedoch werden auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit von der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft infiziert (Abfärberegelung[93]), § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.[94] Eine Vermietung aus einer Gesellschaft mit ausschließlich Einkünften aus selbständiger Arbeit heraus an eine gewerbliche Gesellschaft verbietet sich folglich.

 

G.II.  Besteuerung des Geschäftsführers der Betriebskapitalgesellschaft

Auch wenn die Gesellschaftsanteile der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehalten werden, so stellen die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft dennoch Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG dar.[95] Ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt oder nicht, ist demnach für die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft irrelevant.

 

G.III. Besteuerung der Gesellschaften – Personengesellschaft ist Besitzunternehmer; Betriebsunternehmen ist Kapitalgesellschaft

Im Wesentlichen ergeben sich steuerliche Folgen für die Gesellschaften bei einer Betriebsaufspaltung aus den Nutzungsüberlassungen, den Lieferungen von Wirtschaftsgütern zu Über- oder Unterpreisen, den Gewinnausschüttungen und der Gewerbesteuer.

 

G.III.1. Besteuerung der Nutzungsüberlassungen

Die laufende Besteuerung der Nutzungsüberlassungen bei den Gesellschaften ist abhängig von deren Entgeltlichkeit und Angemessenheit.

 

G.III.1.a) Nutzungsüberlassung gegen angemessenes Entgelt

Die Miet- bzw. Pachterträge stellen Einnahmen des Besitzunternehmens dar; die Aufwendung für die Wirtschaftsgüter stellen Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dar, da sie durch den Betrieb veranlasst sind.[96] Die Nutzungsüberlassungen von Wirtschaftsgütern gegen ein angemessenes Entgelt führen somit bei den Gesellschaftern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 EStG.

 

G.III.1.b) Teilentgeltliche und unentgeltliche Nutzungsüberlassung

Werden die Wirtschaftsgüter hingegen teilentgeltlich oder unentgeltlich an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen, so fließen der Besitzgesellschaft tatsächlich keine oder geringere Einnahmen zu, obwohl Aufwendungen entstanden sind. Folge der unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Überlassung ist damit die Entstehung eines höheren Ausschüttungspotenzials[97] bei der Betriebskapitalgesellschaft und eines etwaigen Verlustes bei der Besitzgesellschaft.

Da die Anteile der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehalten werden, gilt für Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft ab dem Veranlagungszeitraum 2009 das sog. Teileinkünfteverfahren.[98]Sofern also durch die Betriebsgesellschaft Gewinnausschüttungen erfolgen würden, stellten sie beim Besitzunternehmen gewerbliche Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 8 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG dar.[99] Diese blieben nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG zu 40 % steuerfrei. Insofern könnten die damit auch nur mittelbar in Zusammenhang stehenden Aufwendungen gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60% abgezogen werden. Unabhängig davon, ob oder wann eine Ausschüttung erfolgt, führen die Aufwendungen i.H.v. 60% damit möglicherweise zu negativen Einkünften, die mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können (§ 10d EStG).[100]

Man könnte zwar bei der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung auch von einer verdeckten Einlage ausgehen. Eine solche liegt aber lediglich dann vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft (hier der Betriebskapitalgesellschaft) außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist[101]. Gegenstand einer verdeckten Einlage können damit nur bilanzierungsfähige Vermögensvorteile sein.[102]Gerade das ist aber bei der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung nicht der Fall.[103] Denn mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils ist eine Einlage nicht möglich.[104]

Etwas anderes ergibt sich indes dann, wenn eine Mietzahlung für die Nutzungsüberlassung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft vereinbart worden ist, aber aufgrund einer wirtschaftlichen Krise der Betriebskapitalgesellschaft auf die Mietforderung verzichtet wird. In diesen Fällen stellt die Mietforderung einen Vermögensgegenstand dar, der durch den Verzicht zum Wegfall bzw. zur Minderung des Passivpostens geführt hat.[105] Dieser Verzicht erfolgte ferner aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, denn ein Nichtgesellschafter hätte bei der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt.[106] Insofern liegt in diesen Fällen eine verdeckte Einlage vor.[107] Bei der Betriebskapitalgesellschaft führt der Verzicht zur erfolgswirksamen Auflösung der gesamten Mietforderung der Besitzgesellschaft und zugleich zu einem außerbilanziellen Abzug des werthaltigen Teils, da das Einkommen der Gesellschaft aufgrund einer Einlage nicht erhöht werden darf, § 8 Abs. 3 S. 3 KStG, R 40 Abs. 2 S. 2 KStG.[108] Infolge des Verzichts auf die Forderung erhöhten sich die Anschaffungskosten der im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehaltenen Beteiligung um den werthaltigen Teil, § 6 Abs. 6 S. 2 EStG. In Höhe des nicht werthaltigen Teils liegen sofort abziehbare Betriebsausgaben durch Abschreibung der Forderung vor, wobei diese außerbilanziell um 40% zu kürzen sind, § 3c Abs. 2 EStG.

 

G.III.1.c) Nutzungsüberlassungen zu einem unangemessenen Entgelt 

Zahlt die Betriebskapitalgesellschaft an die Besitzgesellschaft ein überhöhtes Entgelt für die Nutzungsüberlassung liegt unter Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die das Einkommen der Besitzgesellschafter erhöht und zudem bei der Einkommensermittlung der Körperschaft außerbilanziell hinzugerechnet werden muss.[109] Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, R 36 Abs. 1 S. 1 KStR. Da unter sonst gleichen Umständen ein Gesellschafter die überhöhte Mietzahlung an einen Nichtgesellschafter nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich), ist diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.[110] Zudem sind auch die anderen Voraussetzungen erfüllt, sodass es sich bei der Nutzungsüberlassung zu einem unangemessenen Entgelt um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer Vermögensminderung handelt.[111] Das hat zur Folge, dass die Mietaufwendungen aufgrund der zivilrechtlichen Anerkennung zwar das handelsrechtliche Ergebnis der Körperschaft mindern. In der Konsequenz darf der unangemessene Teil dennoch das Einkommen nicht mindern[112], sodass außerhalb der Steuerbilanz eine Hinzurechnung erfolgen muss, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.[113] Bei der Besitzgesellschaft werden die Beteiligungen an der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, sodass die verdeckten Gewinnausschüttungen zu den Betriebseinnahmen i.S.d. § 20 Abs. 8 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört. Wie oben bereits dargestellt, sind diese zu 40% steuerfrei und damit in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben dürfen folglich nur zu 60% abgezogen werden, §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG, 3c Abs. 2 EStG.[114]

 

G.III.2. Lieferung von Wirtschaftsgütern zu Über- oder Unterpreisen

Um bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, ist es denkbar, dass die Wirtschaftsgüter zu unangemessen hohen oder niedrigen Preisen an die andere Gesellschaft veräußert werden. In diesen Fällen sind die zivilrechtlichen Verträge zwar anzuerkennen, jedoch führen diese Vorgänge ebenfalls zu verdeckten Gewinnausschüttungen[115] bzw. verdeckten Einlagen, sodass die oben dargestellten Grundsätze diesbezüglich auch auf diese Fälle anzuwenden sind. Eine Umgehung der Aufdeckung der vollständigen stillen Reserven ist somit nicht möglich.

 

G.III.3. Gewinnausschüttungen

Da die Anteile der Betriebsgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehalten werden, führen sowohl die auf einen ordentlichen Gewinnverteilungsbeschluss beruhenden Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft als auch die verdeckten Gewinnausschüttungen zu Betriebseinnahmen bei der Besitzgesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 8 i.V.m. § 20 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG. Zu beachten ist aber, dass steuerrechtlich – entgegen der handelsrechtlichen Lösung – seit 2001 bei bilanzierenden Besitzunternehmen eine phasenkongruente Aktivierung der Beteiligungserträge nicht mehr zulässig ist, H 4.2 Abs. 1 (Dividendenansprüche) EStH.[116] Diese sind demnach bei der Besitzgesellschaft erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung zu erfassen.[117]

Ermittelt die Besitzgesellschaft ihren Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG, gilt das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Die Beteiligungserträge gelten mithin erst bei tatsächlichem Zufluss als vereinnahmt.[118]

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung fehlt es an einem ordentlichen Gewinnverwendungsbeschluss, sodass die obigen Grundsätze nicht ohne weiteres Übertragbar sind. Es gelten aber die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, sodass eine Erfassung bereits in dem Jahr erfolgt, in dem die Besitzgesellschafter einen durchsetzbaren Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft erworben haben. Bei einer überhöhten Mietzahlung beispielsweise mit Erfüllung der Pflicht des Vermieters aus seinem schuldrechtlichen Vertrag.

 

G.III.4. Gewerbesteuer

Wie oben bereits ausgeführt, erzielt die Besitzgesellschaft mit ihrer eigentlich vermögensverwaltenden Tätigkeit gewerbliche Einkünfte. Damit unterliegt die Besitzgesellschaft der Gewerbesteuer, da sie als gewerbliches Unternehmen i.S.d. Einkommensteuergesetzes gilt, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Die Betriebsgesellschaft in der typischen Form der Kapitalgesellschaft gilt kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb, sodass auch sie der Gewerbesteuer unterliegt, § 2 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ist dabei der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um bestimmte   Hinzurechnungen und Kürzungen nach dem GewStG, § 7 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Problematisch ist, dass die Betriebsaufspaltung eine insgesamt Höhere Gewerbesteuer nach sich zieht. Das folgt daraus, dass Kürzungen bei der Besitzgesellschaft nicht den Hinzurechnungen bei der Betriebsgesellschaft entsprechen. Bei der Besitzgesellschaft wird der steuerrechtliche Gewinn um 1,2% des Einheitswertes des Grundbesitzes für gewerbesteuerliche Zwecke gekürzt, vgl. § 9 Nr. 1 GewStG. Die Kürzungsvorschrift soll die doppelte Belastung der Grundstücke mit Realsteuern (GewSt und Grundsteuer) vermeiden. In Betracht käme zwar auch die erweiterte Kürzung i.S.d. § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG für die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes.  Bei der Betriebsaufspaltung geht die Grundstücksverwaltung aber über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus und nimmt gewerblichen Charakter an, sodass eine erweiterte Kürzung nicht anzuwenden ist.[119] Bei der Betriebskapitalgesellschaft werden hingegen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzahlungen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, sowie dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzahlungen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt, hinzugerechnet, § 8 Nr. 1 Buchstabe d und e GewStG.

Damit wird deutlich, dass nicht erst nach Verbrauch des Gewerbesteuerfreibetrags der Besitzgesellschaft zu einer höheren Gewerbesteuer führt, denn der Freibetrag stand der ursprünglichen Besitzgesellschaft in der typischen Form der Personengesellschaft auch vor der Betriebsaufspaltung zu. Die Besitzgesellschaft kann i.d.R. jedoch einen weitaus geringeren Betrag bei der Gewerbesteuer kürzen, als eine Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke bei der Betriebskapitalgesellschaft erfolgen kann.

 

H. Beendigung der Betriebsaufspaltung

Sobald die personelle oder sachliche Verflechtung zwischen der Besitz- und Betriebsgesellschaft entfällt, endet die Betriebsaufspaltung. Grundsätzlich hat der Wegfall der Voraussetzungen die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zur Folge, und zwar unabhängig davon, ob es sich dabei um eine gewollte oder ungewollte Beendigung handelt.[120]  In der Konsequenz führt eine Beendigung der   Betriebsaufspaltung damit zur Aufdeckung der stillen Reserven und deren Versteuerung.[121] Das folgt daraus, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich als Aufgabe des Gewerbebetriebs des Besitzunternehmens i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG anzusehen ist, und folglich die bislang zum Betriebvermögen des Unternehmens gehörenden Wirtschaftsgüter notwendiges Privatvermögen werden.[122]

Zum Grundsatz der Behandlung als Betriebsaufgabe bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung bestehen allerdings verschiedene Ausnahmen.

 

H.I. Verpächterwahlrecht

Es besteht aber ein Wahlrecht dahingehend, anstelle der Aufgabe des Betriebes, ihn auch ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu verpachten. Das Wahlrecht besteht jedoch nur dann, wenn eine Betriebsverpachtung und nicht eine Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorliegt[123] und demnach objektiv die Möglichkeit besteht, den Betrieb später fortzuführen. Das bedeutet, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen als einheitliches Ganzes verpachtet sein müssen, H 16 Abs. 5 S. 1 und 2 (Abgrenzung Betriebsverpachtung/Betriebsaufgabe) EStH. Anderenfalls würde bei wirtschaftlicher Betrachtung das bisherige Unternehmen bei Beendigung des Pachtvertrages  nicht ohne wesentliche Änderung wieder aufgenommen und fortgesetzt werden können.[124]

Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung als auch für das Verpächterwahlrecht gegeben, ist das Wahlrecht subsidiär.[125] Denn das Wahlrecht kann nur bestehen, wenn nicht bereits ein Gewerbebetrieb fingiert wird, wie das beim Vorliegen der Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung geschieht.[126] Fallen aber die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weg, lebt das Verpächterwahlrecht wieder auf, sodass von diesem Gebrauch gemacht werden kann.[127] Von der Gebrauchmachung  ist dabei solange auszugehen, wie keine ausdrückliche Erklärung zur Aufgabe des Betriebs vom Steuerpflichtigen abgegeben wird.[128]  Der Verpächter des Gewerbebetriebs hat in der Folge zwar noch gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG. Die Gewerbesteuerpflicht hingegen entfällt, R 11 Abs. 3 GewStR. Insofern verbleibt bei Ausübung des Wahlrechts „lediglich“ der ertragsteuerliche Vorteil, dass die Rechtsfolgen des  § 16 Abs. 3 EStG nicht eintreten und dementsprechend die stillen Reserven zunächst unversteuert bleiben. Gewerbesteuerlich ergibt sich dagegen kein Unterschied, ob der Betrieb als Ganzes verpachtet wird oder eine Aufgabe erfolgt und die Tätigkeit vermögensverwaltend i.S.d. § 21 EStG wird. Auf die erbschaftsteuerlichen Folgen bei Ausübung des Verpächterwahlrechts wird unter K. eingegangen.

 

H.II. Eintritt der Volljährigkeit eines beteiligten Kindes

Liegt eine Betriebsaufgabe deshalb vor, weil bei einer Betriebsaufspaltung die personelle Verflechtung durch Eintritt der Volljährigkeit bisher minderjähriger Kinder wegfällt, wird dem Steuerpflichtigen auf Antrag aus Billigkeitsgründen das Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsverpachtung auch dann eingeräumt, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet werden, R 16 Abs. 2 S. 4 EStR.[129]

 

H.III. Betriebsunterbrechung

Von einer Betriebsunterbrechung spricht man dann, wenn die werbende Geschäftstätigkeit der Gesellschaft nur vorübergehend, nicht jedoch endgültig eingestellt wird, und die Absicht besteht, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen und dies objektiv möglich ist, ferner keine Aufgabeerklärung erfolgte.[130] Die Fortsetzung ist dann objektiv möglich, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen im Unternehmen zurückbehalten werden.[131]

 

H.IV. Gewerblich geprägte Besitzgesellschaft und andere gewerbliche Tätigkeiten der Besitzgesellschaft

Eine weitere Ausnahme vom Grundsatz der Betriebsaufgabe bei Wegfall einer Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist der, dass entweder vor Beendigung der Betriebsaufspaltung eine andere gewerbliche Tätigkeit durch das Besitzunternehmen ausgeübt wird oder die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt sind.[132] Führt die Besitzgesellschaft eine weitere gewerbliche Tätigkeit aus, bleibt sie bereits aufgrund dessen auch nach Beendigung der Betriebsaufspaltung in der Gewerblichkeit verhaftet, denn die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft gilt als gewerbliche (Abfärbetheorie).[133] Eine Betriebsaufgabe kann dementsprechend nicht erfolgen. Erfüllt sie hingegen die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft beispielsweise durch Umstrukturierungsmaßnahmen, gilt ihre Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb. Auch hier ist eine Betriebsaufgabe nicht möglich.

 

I. Besonderheiten der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

Wie unter D.II. erwähnt, bedingt die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, dass sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird. Denn für den Fall, dass ein Einzelunternehmen als Besitzunternehmen fungieren würde, hat § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.[134] Die Folge wäre, dass die Wirtschaftsgüter, die an die Personengesellschaft überlassen werden, Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft, ferner die Miet- und Pachterträge Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Betriebspersonengesellschaft, darstellen würden. Auch wenn dies nicht unumstritten ist, wird seit 1996 nach ständiger Rechtsprechung dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung jedoch dann der Vorrang gewährt, wenn auch das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft[135] oder in Form einer Bruchteilsgemeinschaft[136] betrieben wird und die zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter an die Betriebspersonengesellschaft vermietet werden. Die Wirtschaftsgüter werden infolgedessen als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft, und die Miet- und Pachterträge als gewerbliche Einkünfte der Besitzgesellschafter behandelt.[137]

Nach der der Rechtsauffassung widersprechenden Ansicht Söffings[138]  wird dem geschaffenen Richterrecht „Betriebsaufspaltung“ der Vorrang vor einer Gesetzesnorm – nämlich des §15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG – gewährt. Diese Ansicht verkennt jedoch, dass es sich bei der Besitzgesellschaft in Form einer Personengesellschaft um ein zivilrechtlich eigenständiges Rechtssubjekt handelt und insofern kein Durchgriff über § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfolgen sollte.[139] Ferner regelt die Vorschrift lediglich die Beziehung der einzelnen Mitunternehmer zu der Gesellschaft, nicht aber auch die Beziehungen einer Gesamthand zu einer Mitunternehmerschaft. Zudem handelt es sich bei dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung um eine teleologische Reduktion des § 15 Abs. 3 EStG, sodass nicht Richterrecht, sondern genau genommen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der Vorrang zugesprochen wird. Vergleicht man Söffings Lösungsansatz mit dem der Rspr, so wird man zu dem Ergebnis kommen, das die Wirtschaftsgüter nach beiden Ansichten Betriebsvermögen darstellen. Und zwar entweder als notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft oder als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft, sodass die Versteuerung der stillen Reserven  sichergestellt ist. Da die Rechtsprechung allerdings eine „sauberere“ zivilrechtliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter vornimmt, ist dieser Lösung der Vorrang zuzusprechen.[140]

 

I.I. Einkunftsart

Grundsätzlich wird die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, weil sowohl bei der typischen Betriebsaufspaltung als auch bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft durchschlägt. Wenn jedoch beispielhaft die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch eine Bruchteilsgemeinschaft an eine Freiberuflergesellschaft in Form einer Personengesellschaft erfolgt, kann es nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit der Besitzgesellschaft, und ferner nicht zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommen, denn es mangelt an der Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft, die auf die Besitzgesellschaft durchschlagen könnte.[141] Damit ist die Subsidiarität des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu verneinen, sodass die Wirtschaftsgüter der Bruchteilsgemeinschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Freiberuflerpraxis darstellen.

 

I.II. Unentgeltliche Übertragung oder Überführung von Wirtschaftsgütern

Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung besteht die Besonderheit, dass eine Überführung und Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebspersonengesellschaft unter bestimmten Bedingungen durchaus zu Buchwerten und damit ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen kann.[142] Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Voraussetzungen der §§ 6 Abs. 3 oder Abs. 5 EStG erfüllt sind.[143]  Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers der Besitzgesellschaft in das Gesamthandsvermögen der als Mitunternehmerschaft geführten Betriebsgesellschaft überführt wird. In diesem Fall wäre § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG anzuwenden, sodass die Übertragung zu Buchwerten zu erfolgen hat. Lediglich bei Veräußerung oder Entnahme innerhalb einer Sperrfrist von drei  Jahren ist rückwirkend eine Aufdeckung der stillen Reserven vorzunehmen.

 

I.III. Bilanzierung der Anteile an der Betriebspersonengesellschaft

Eine weitere Besonderheit im Bereich der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die Bilanzierung der Beteiligung. Im Gegensatz zu einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die sowohl einen Vermögensgegenstand (handelsrechtliche Bezeichnung) als auch ein Wirtschaftsgut (steuerrechtliche Bezeichnung) darstellt[144], ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft zwar ein Vermögensgegenstand[145], indessen kein Wirtschaftsgut. Steuerrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft vielmehr eine bruchteilsmäßige Beteiligung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) an allen positiven und negativen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft dar.[146] Da die Beteiligung insofern die Differenz zwischen positiven und negativen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft ist, erfolgt der Bilanzansatz der Beteiligung bei der Besitzpersonengesellschaft grundsätzlich spiegelbildlich zum Bestand des Eigenkapitals der Betriebspersonengesellschaft (Spiegelbildmethode).[147]

 

J. Organschaft und Betriebsaufspaltung

Bei einer Betriebsaufspaltung können u.U. Organschaftsverhältnisse entstehen.

 

J.I. Umsatzsteuerliche Organschaft

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt einen Organträger, eine Organgesellschaft sowie eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung voraus, vgl. § 2 Abs. 2 UStG.[148]

Als Organträger kommt jedes steuerrechtsfähige Unternehmen in Betracht. Dementsprechend ist es unerheblich, ob der Organträger eine Einzelperson, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder des Handelsrechts oder aber eine juristische Person ist. Als Organgesellschaft kommt dabei nur eine juristische Person infrage, vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Insofern besteht zwar die Möglichkeit, dass eine Organschaft bei einer typischen oder auch kapitalistischen Betriebsaufspaltung vorliegen kann. Indessen scheiden die Betriebsaufspaltungsformen aus, deren Betriebsgesellschaft nicht im Rechtskleid der juristischen Person geführt werden, mithin die mitunternehmerische und umgekehrte Betriebsaufspaltung.

Die finanzielle Eingliederung ist bei einer Betriebsaufspaltung für alle drei Steuerarten zu bejahen. Das ergibt sich bereits daraus, dass die das Besitzunternehmen beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebskapitalgesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte (nicht notwendigerweise über die Mehrheit der Kapitalbeteiligung) verfügen[149] und ein Über-/Unterordnungsverhältnis zwischen beiden Gesellschaften besteht.[150] Ausnahmsweise ist die finanzielle Eingliederung der Betriebskapitalgesellschaft in das Unternehmen eines Organträgers aber dann nicht gegeben, wenn dieser die möglicherweise vertraglich bedingte qualifizierte Stimmenmehrheit in der juristischen Person nur mithilfe eines Minderheitengesellschafters erreichen kann.[151]

Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmens im Rahmen der Gesamtunternehmens wirtschaftlich tätig wird, vgl. R 21 Abs. 5 S. 1 UStR. Zwar ist hierfür kein Abhängigkeitsverhältnis der Organgesellschaft zum Organträger notwendige Bedingung. Aber bei Bestehen ist zweifelsfrei eine wirtschaftliche Eingliederung zu bejahen. Bei einer Betriebsaufspaltung besteht i.d.R. ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis der Betriebsgesellschaft zur Besitzgesellschaft.[152] In der Rechtsprechung wird das damit begründet, dass die notwendigen wirtschaftlichen Betriebsgrundlagen lediglich an das Betriebsunternehmen verpachtet sind und der Verpächter und Eigentümer die beherrschende Vormachtstellung gegenüber dem Pächter besitzt.[153] Es genügt aber bereits auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit.[154]

Die organisatorische Eingliederung ergibt sich bei einer Betriebsaufspaltung regelmäßig bereits daraus, dass die Gesellschafter aufgrund der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung auch tatsächlich ihre Machtbefugnisse verwirklichen können. Das resultiert daraus, dass bei der Betriebsgesellschaft keine anderen Entschlüsse gefasst werden können, da der Besitzgesellschafter meist auch Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist.[155]

Nicht notwendig ist es, dass mit der Besitzgesellschaft ein Gewerbetrieb unterhalten wird. Die Unternehmereigenschaft im Umsatzsteuerrecht ist vielmehr unabhängig von der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft.[156] Denn die Umsatzsteuer als eine Verkehrsteuer knüpft an wirtschaftliche Verkehrsvorgänge und nicht an die Gewerblichkeit an.[157] Eine umsatzsteuerliche Organschaft kann damit auch dann vorliegen, wenn das Besitzunternehmen nicht originär gewerblich tätig ist.

Damit bleibt festzustellen, dass die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei einer Betriebsaufspaltung leicht erfüllt werden und die Rechtsfolgen aus dieser gezogen werden müssen. Das bedeutet, dass die Betriebs- und Besitzgesellschaft zwar eigenständige Rechtssubjekte darstellen, umsatzsteuerrechtlich hingegen jeweils einen unselbständigen Teil eines einheitlichen umsatzsteuerlichen Unternehmens, bei dem die Besitzgesellschaft als Unternehmer gilt.[158] Die Umsätze zwischen den Gesellschaften gelten in der Folge als sog. nicht steuerbare Innenumsätze, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG.[159] Freilich gilt das auch hinsichtlich unentgeltlicher Wertabgaben zwischen beiden Gesellschaften, denn umsatzsteuerlich existiert fortan nur ein Unternehmen. Es mangelt demnach beispielsweise bei einer Entnahme nach § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG an der Entnahme des Gegenstandes aus dem Unternehmen.[160]

 

J.II. Insolvenz und umsatzsteuerliche Organschaft

Unabhängig davon, ob die Besitz- oder Betriebsgesellschaft in eine derartige wirtschaftliche Schieflage geraten ist, dass wegen Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), drohender Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) oder Überschuldung bei juristischen Personen (§ 19 InsO) das Insolvenzverfahren eröffnet werden muss, hat das weitreichende Folgen für die umsatzsteuerliche Organschaft beim Bestehen einer Betriebsaufspaltung[161]. Wird beispielsweise über das Vermögen der Organgesellschaft (Betriebsunternehmen) das Insolvenzverfahren eröffnet, hat der Insolvenzverwalter das alleinige Recht, das zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, § 80 Abs. 1 InsO. Damit ist der Organträger, mithin die Besitzgesellschaft, nicht mehr in der Lage seinen organisatorischen Willen durchzusetzen, sodass sowohl die Organschaft als auch die Betriebsaufspaltung (diese mangels personeller Verflechtung) endet.[162] Folglich ist nicht mehr von einem einheitlichen Unternehmen auszugehen, sodass z.B. die Umsätze zwischen beiden Gesellschaften keine nicht steuerbaren Innenumsätze darstellen (beispielsweise bei der Fortführung der Betriebsgesellschaft durch den Insolvenzverwalter). Zudem ist jede Gesellschaft nach Beendigung der Organschaft ein selbständiger umsatzsteuerlicher Unternehmer.[163]

In der Zeit zwischen der Antragstellung und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt es darauf an, ob der vorläufige Insolvenzverwalter ein sog. „starker“ oder „schwacher“ ist. Bei einem starken Insolvenzverwalter (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 InsO) ist dem Schuldner bereits ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, sodass die o.g. Rechtsfolgen eintreten. Lediglich bei einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter könnte die Organschaft fortbestehen.[164]

Bei einer Insolvenz der Besitzgesellschaft (Organträger) gelten die gleichen Grundsätze, denn der Organträger verliert seine Befugnisse an den Insolvenzverwalter, der i.d.R. nicht zugleich Geschäftsführer der Organgesellschaft ist, sodass auch hier die organisatorische Eingliederung entfällt.

 

J.III. Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft

Seit dem StSenkG vom 23.10.2000 besteht bei einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft die Besonderheit, dass auf eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung – wie das für eine umsatzsteuerlichen Organschaft vorausgesetzt wird –verzichtet wird. Für die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft genügt die finanzielle Eingliederung, die  – wie oben ausgeführt – bei einer Betriebsaufspaltung gegeben ist. Die Organschaft in der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bedingt aber zudem einen Gewinnabführungsvertrag (vgl. §§ 14 KStG, § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG). Auch diese Bedingung könnte bei einer Betriebsaufspaltung erfüllt werden. Da die Gewerbesteuer und auch die Körperschaftsteuer  jedoch an einen Gewerbebetrieb anknüpft, muss die Organträgergesellschaft originär eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG ausführen.[165] Bei einer Betriebsaufspaltung wird hingegen der Besitzgesellschaft die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet, sodass das Merkmal selbst dann erfüllt ist, wenn es sich beispielsweise lediglich um eine Gesellschaft ohne eigene gewerbliche Aktivitäten handelt.[166] Sofern die Voraussetzungen aber erfüllt sind, treten bei Bestehen der Betriebsaufspaltung und des Organschaftsverhältnisses die allgemeinen Regelungen über eine Organschaft ein. Das bedeutet, dass das körperschaftsteuerliche Einkommen der Betriebsgesellschaft der Besitzgesellschaft zugerechnet wird, wobei die Selbständigkeit der Betriebsgesellschaft  erhalten bleibt, und dass gewerbesteuerrechtlich die Betriebsgesellschaft als Betriebsstätte der Besitzgesellschaf gilt, sodass die persönliche Steuerpflicht der Betriebsgesellschaft erlischt.[167]

Die Motivation und Intention einer gewerbesteuerlichen oder körperschaftsteuerlichen Organschaft ist klar in der Möglichkeit des Ausgleichs negativer Einkünfte unter den Gesellschaften im selben Veranlagungszeitraum zu sehen.[168]

 

K. Erbschaftsteuer und Betriebsaufspaltung

Nachdem das Bundesverfassungsgericht in 1995[169] entschieden hatte, dass die Bewertung von Besteuerungsgrundlagen verfassungswidrig ist, weil insbesondere Bewertungsunterschiede zwischen Grundbesitz und Geldvermögen nicht mehr toleriert werden konnten, wurden die Bewertungsvorschriften vom Gesetzgeber geändert. Da aber auch diese Vorschriften nach wie vor zu niedrige Wertansätze ermittelten, hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 07.11.2006[170] entschieden, dass die Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen  Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes nicht vereinbar ist, denn sie knüpft an Steuerwerte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen zu unterschiedlichen Wertansätzen führt. Insbesondere wurde Betriebsvermögen – ausgenommen Grundstücke – mit Steuerbilanzwerten, also den Buchwerten, bewertet (vgl. § 109 Abs. 1 BewG a.F.), hingegen Geldvermögen mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG). Abgesehen von Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen im alten Erbschaftsteuergesetz (§13a ErbStG a.F.) führte das regelmäßig zu erheblichen Vorteilen, wenn Betriebsvermögen anstelle von Privatvermögen verschenkt oder vererbt wurde. Auch die Bewertung von Grundvermögen zu Grundbesitzwerten konnte letztlich zu einer niedrigeren Steuer führen als dies bei Geldvermögen der Fall war. Insofern erfolgte eine weitere Änderung des Gesetzes, welches zum 01.01.2009[171] in Kraft trat. Sowohl das Bewertungsgesetz als auch das Erbschaftsteuergesetz wurden dabei reformiert. In der Folge der Änderung werden nunmehr die einzelnen Vermögensgruppen mit dem gemeinen Werten oder diesen zumindest angenäherten Werten – auf Basis der außersteuerlichen Wertermittlungsverordnung – ermittelt, sodass ein Verstoß gegen den o.g. Gleichheitsgrundsatz nicht mehr vorliegen dürfte. Gleichwohl werden bestimmte Vermögensgruppen für Lenkungszwecke in Form von Verschonungsabschlägen in der Erbschaftsteuer Vorteile gewährt. Das betrifft in erheblichem Umfang produktives Betriebsvermögen. Gerade das könnte hinsichtlich des Bestehens einer Betriebsaufspaltung zu erheblichen Vergünstigungen führen, sodass eine Vorteilhaftigkeit einer Betriebsaufspaltung durch die neue Gesetzgebung keinesfalls entfällt.

Das Grundvermögen wird unabhängig davon, ob es zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört, seit 2009 nach den nach §§ 157, 176 bis 198 BewG ermittelten Werten (Ertragswert-, Sachwert- oder Vergleichswertverfahren[172]) festgestellt. Hieraus kann sich folglich die Vorteilhaftigkeit einer Betriebsaufspaltung nach dem BewG n.F. nicht ergeben. Denn unabhängig davon, ob das Grundvermögen der Besitzgesellschaft Betriebsvermögen oder Privatvermögen darstellt, ergeben sich dieselben Werte.

Ein Unterschied liegt aber in den Verschonungsabschlägen für Betriebsvermögen im Erbschaftsteuergesetz. Denn Betriebsvermögen bleibt zu 85% (Verschonungsabschlag, § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG) oder gar zu 100% (§ 13a Abs. 8 ErbStG) steuerfrei. Zudem wird ein Abzugsbetrag von 150.000 EUR gewährt (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Voraussetzung hierfür ist die Einhaltung einer Lohnsumme und die Einhaltung einer Behaltensfrist, die sich jedoch im Zuge des Wirtschaftswachstumsgesetzes[173] erheblich gelockert haben. Von den vorgenannten Abschlägen bleiben zwar Betriebe ausgenommen, deren Betriebsvermögen aus mehr als 50% Verwaltungsvermögen besteht, vgl. § 13b Abs. 2 S.1 ErbStG. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ergibt sich daraus für die Betriebsgesellschaft i.d.R. kein Problem, sodass im Schenkungs- oder Erbfall für die Betriebsgesellschaft die o.g. Vergünstigungen greifen. Bei der Besitzgesellschaft hingegen besteht das Betriebsvermögen regelmäßig zu mehr als 50% aus Verwaltungsvermögen, denn es war gerade Zweck das einheitliche Unternehmen in eine „vermögensverwaltende“ und eine operativ tätige Gesellschaft zu teilen. Nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchstabe a ErbStG wird das Vermögen, welches im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen wird, von der Berechnung für die Quote des Verwaltungsvermögen ausgenommen. Bei der Beurteilung für das Bestehen einer Betriebsaufspaltung knüpft das Erbschaftsteuergesetz dabei an die ertragsteuerliche Beurteilung des Bestehens einer Betriebsaufspaltung an.[174]  Besteht demnach im Zeitpunkt der Schenkung oder des Erbfalls eine Betriebsaufspaltung im ertragsteuerlichen Sinne, ist sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen begünstigt. Für den Fall, dass keine Betriebsaufspaltung besteht, wird lediglich das Betriebsunternehmen von der Vergünstigung erfasst. Damit wird der Unterschied deutlich. Der größte Vermögensteil wird sich häufig im Besitzunternehmen befinden, was zu einer beträchtlichen Mehrbelastung mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer führen wird, sofern keine Betriebsaufspaltung im ertragsteuerlichen Sinne vorliegt.[175]

Bei der Vererbung oder Schenkung ist also darauf zu achten, dass die Betriebsaufspaltung bereits ertragsteuerlich als solche bestanden hat. Führt nämlich erst die Erbfolge oder Schenkung zur Betriebsaufspaltung im ertragsteuerlichen Sinne, besteht auf den Todes- bzw. Schenkungstag noch kein erbschaftsteuerlich begünstigtes Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft. [176] Vielmehr unterliegt das Vermögen der Besitzgesellschaft der vollen Besteuerung. Dies könnte beispielsweise der Fall sein, wenn zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung der Ehemann ausschließlich am Besitzunternehmen, die Ehefrau ausschließlich an der Betriebsgesellschaft beteiligt war (Wiesbadener Modell[177]) und nach dem Tod des Ehemanns durch ein „Berliner Testament“[178] nun die Ehefrau das Besitzunternehmen erbt.

Auch eine Vererbung oder Schenkung, die zur Auflösung einer Betriebsaufspaltung führt, verhindert die Begünstigung des Vermögens. Denn das Vermögen verliert die Qualität des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens.[179] Ist beispielsweise der Ehemann ausschließlicher Doppelgesellschafter und wird das Besitzunternehmen beim Tod des Ehemanns (z.B. durch Vermächtnis[180] oder Teilungsanordnung) auf die Ehefrau und das Betriebsunternehmen auf den Sohn übertragen, entfällt die Betriebsaufspaltung und dementsprechend auch die Vergünstigungen für das Besitzunternehmen.

Von der Betriebsaufspaltung  im o.g. Sinne ist die Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Betriebsverpachtung abzugrenzen. Unter der Voraussetzung, dass der  Verpächter Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt, zählen auch diese Grundstücke nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen. Weitere Voraussetzung ist jedoch, dass der Erbe, auf den der Betrieb beim Tod des Verpächters übergeht, bereits Pächter gewesen ist, § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ErbStG, oder bei einer Schenkung der Beschenkte den Betrieb zunächst den Betrieb noch nicht selber führen kann, weil ihm beispielsweise die dazu erforderliche Qualifikation fehlt und der Schenker im Hinblick darauf den verschenkten Betrieb zunächst für eine Übergangszeit von maximal 10 Jahren an einen Dritten verpachtet hat. An dieser Stelle wird die Möglichkeit einer günstigen steuerlichen Gestaltung hinsichtlich des unter H.I. festgestellten deutlich. Soll der Betrieb beispielsweise auf die Nachkommen übertragen werden, scheint es sinnvoll zunächst das Betriebsunternehmen zu Lebzeiten per Schenkung zu übertragen und das Besitzunternehmen mit den Wertvollen Wirtschaftsgütern zurückzubehalten. Damit entfällt zwar die personelle Verflechtung, sodass eine Betriebsaufspaltung nicht mehr vorliegt und eine Aufgabe des Betriebes unter Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven und damit einer Einkommensteuerbelastung nach sich ziehen würde. Wird nun aber vom wieder aufgelebten Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht, brauchen die stillen Reserven vom Schenker im Besitzunternehmen nicht aufgedeckt werden. Für die Schenkung des Betriebsunternehmens greifen die Vergünstigungen bei der Erbschaftsteuer. Verstirbt nun der Schenker und geht das Besitzunternehmen auf den Nachfolger über, zählen die Grundstücke im Rahmen der Betriebsverpachtung nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen, da der Erbe bereits zum Todeszeitpunkt des Erblassers Pächter des Betriebs gewesen ist. Damit kann die erbschaftsteuerliche Vergünstigung nun auch für das Besitzunternehmen in Anspruch genommen werden.

 

L. Haftung im Steuerrecht und Betriebsaufspaltung

Die Intention des Ausschlusses der Haftungsinanspruchnahme durch Gläubiger bei einer Betriebsaufspaltung könnte sich zumindest hinsichtlich des Gläubigers „Finanzamt“ als Irrtum erweisen. Denn das Finanzamt kann unter den Voraussetzungen des § 191 AO anstelle des Steuerschuldners einen Dritten als Haftungsschuldner für die nicht durchsetzbaren Ansprüche gegen den Steuerschuldner heranziehen. Das bedeutet, dass ein anderer mit seinem Vermögen für die Steuerschuld einstehen muss und zusammen mit dem Steuerschuldner Gesamtschuldner gem. § 44 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO wird.[181]

 

L.I. Haftung des Eigentümers von Gegenständen § 74 AO

Bei Bestehen einer Betriebsaufspaltung kommt hier insbesondere eine Haftungsinanspruchnahme nach § 74 AO in Betracht.[182]  Hiernach haften diejenigen Personen persönlich (aber dinglich beschränkt[183]), die an einem anderen Unternehmen wesentlich beteiligt sind und zudem gleichzeitig zivilrechtlicher[184] Eigentümer der dem Unternehmen dienenden Gegenstände sind, vgl. § 74 AO. Ob die Gegenstände dabei im Alleineigentum eines Einzelnen stehen oder zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, ist unerheblich. In diesen Fällen haften die Gesellschafter gemeinschaftlich.[185] Eine wesentliche Beteiligung setzt eine Kapitalbeteiligung von mehr als 25% oder einen beherrschenden Einfluss voraus, vgl. § 74 Abs. 2 AO.[186] Da bei Bestehen einer Betriebsaufspaltung die Gesellschafter der Besitzgesellschaft regelmäßig auch mehrheitlich an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind und dementsprechend ihren Einfluss auf die Gesellschaft ausüben können, besteht kein Zweifel am Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung. Auch dienen die von der Besitzgesellschaft überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen (sofern es sich um Gegenstände und nicht um Firmenwerte oder Rechte handelt) dem Betriebsunternehmen. Ein Ausschluss der Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter kann somit lediglich zivilrechtlich, aber nur teilweise für die unternehmensbedingten Steuern, wie etwa Umsatz- und Gewerbesteuer.[187]

 

L.II. Haftung bei Organschaft § 73 AO

Wie bereits dargestellt, führt eine Betriebsaufspaltung zwar nicht zwangsläufig zu einer Organschaft, sie wird aber häufiger vorliegen. Sofern demnach nicht nur eine Betriebsaufspaltung, sondern auch ein Organschaftsverhältnis begründet wird, haftet die Organgesellschaft (mithin die Betriebsgesellschaft) mit ihrem Vermögen für diejenigen Steuern, für die ein wirksames Organschaftsverhältnis besteht. Eine darüber hinausreichende Haftung ist ausgeschlossen. Auch erstreckt sich die Haftung ausschließlich auf Steuern, nicht auch auf steuerliche Nebenleistungen.[188] So kann beispielsweise beim Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft die Betriebsgesellschaft ausschließlich für die Umsatzsteuer der Besitzgesellschaft in Haftung genommen werden, nicht jedoch auch für die Gewerbesteuer oder Körperschaftsteuer oder gar für Verspätungszuschläge.[189]

 

M. Abschließende Gedanken zum Konstrukt der Betriebsaufspaltung

Bei der Beschreibung der Betriebsaufspaltung als lukratives Gestaltungsinstrument und Rechtsinstitut auf Grund der Vereinigung von Vorteilen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft, werden von einigen Autoren häufig die komplexen gesamtsteuerlichen und wirtschaftlichen Folgen übersehen. Zwar können im Einzelfall durchaus Vorteile bei einer Steuerart ausgemacht werden. Eine abschließende Beurteilung der langfristigen Vor- und Nachteile hinsichtlich einer Gesamtsteuerbelastung verbietet sich aber bereits aufgrund des sich ständig in Bewegung befindenden Rechts- und Steuersystems und der Umstände des Einzelfalls. Abgesehen von der beschriebenen Vorteilhaftigkeit der Betriebsaufspaltung bei der Nachfolge[190], haben sich die steuerlichen Vorzüge im Laufe der Zeit stark ausgedünnt.

Die so oft angepriesene Möglichkeit, die Gehaltszahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgabe bei der Betriebskapitalgesellschaft geltend machen zu können, um einen Vorteil bei der Gewerbesteuer zu erzielen, erweist sich u.U. hinsichtlich eines Gesamtsteuerbelastungsvergleichs als nachteilig. Freilich werden in Abhängigkeit der Höhe des Gewinns und der Gehaltszahlungen Vorteile bei der Gewerbesteuer erzielt. Je nachdem wie hoch oder niedrig der persönliche Einkommensteuersatz des Gesellschafters aber ist, wird dieser bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters vertilgt. Das gilt insbesondere auch hinsichtlich der Mehrbelastung mit Körperschaftsteuer. Würde das Unternehmen nicht in Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft aufgespalten werden, würde sich eine Körperschaftsteuer gar nicht erst ergeben. Auch kommt es darauf an, in welcher Höhe oder ob überhaupt Gewinne thesauriert werden sollen. Zu denken wäre in diesem Zusammenhang an die Begünstigung der Nichtkapitalgesellschaften  für nicht entnommene Gewinne i.S.d. § 34a EStG und eine Anrechnung des 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrages bei der Einkommensteuer.

Nur Gleiches kann für die Möglichkeit der Pensionsrückstellungen gelten. Zwar sind auch diese bei Angemessenheit als Betriebsausgabe bei der Kapitalbetriebsgesellschaft abziehbar. Selbige Ersparnis kann in Abhängigkeit von der Höhe der beabsichtigten Altersvorsorge aber auch bei der Einkommensteuerveranlagung erreicht werden. Zu denken wäre hier an Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG.

Zudem drängt sich aus steuerlicher Sicht der Gedanke eines Formwechsels des ursprünglichen Gewerbebetriebs in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 190 UmwG anstelle einer Betriebsaufspaltung auf. Ein solcher wäre zu Buchwerten möglich (vgl. § 25 i.V.m. §§ 20 bis 23 UmwStG)[191]. Auch hier sind die angemessenen Gehaltszahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgabe abziehbar.[192] Außerdem ergäbe sich mit Einführung der sog. Abgeltungssteuer der Vorteil, dass die Gewinnausschüttungen mit maximal 25% Kapitalertragsteuer (vgl. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) belastet sind, die bei der Einkommensteuer abgeltende Wirkung erzielen (vgl. § 32d Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 S. 1 EStG)[193], während bei einer Betriebsaufspaltung die Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören und einem u.U. höheren Steuersatz bei den Gesellschaftern unterliegen. Aus steuerlicher Sicht stellt sich demnach eine Betriebsaufspaltung im Gegensatz zu einem Formwechsel möglicherweise als nachteilig heraus.

Die von einigen Autoren[194] beschriebene Vorteilhaftigkeit der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung – nämlich die Verdoppelung des Gewerbesteuerfreibetrags und damit die Ersparnis eines „satten Betrags“ – verdunstet, sobald die Differenz zwischen der Hinzurechnungen für die Miet- und Pachtzahlungen nach § 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG bei der Betriebsgesellschaft und die Kürzungen bei der Besitzgesellschaft nach § 9 Nr. 1 GewStG den Freibetrag verspeisen. Damit ist die Vorteilhaftigkeit der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auf solche Unternehmen beschränkt, die eine Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in nur geringem Umfang vornehmen[195] und ferner auf die ursprüngliche haftungsrechtliche Idee – nämlich der Haftungsausschluss – verzichten.

Selbst die kapitalistische Betriebsaufspaltung verkörpert keine optimale Lösung. Die von der Betriebskapitalgesellschaft an die Besitzkapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind zwar nach § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG zu 95% von der Körperschaftsteuer und nach § 9 Nr. 2a GewStG von der Gewerbesteuer bei der Besitzkapitalgesellschaft befreit. Und auch die Ausschüttungen der Besitzkapitalgesellschaft an die Gesellschafter können mit maximal 25% „Abgeltungssteuer“  ein Vorzug sein. Sobald oder solange die Gesellschaften aber Verluste erzielen, stehen diese bei den Gesellschaftern nicht zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften bei der Einkommensteuerveranlagung zur Verfügung. Außerdem ist auch hier wieder die Definitivbesteuerung mit Körperschaftsteuer – selbst für thesaurierte Gewinne – zu erwähnen, die je nach Umstand auch unter dem Gesichtspunkt der eingeführten „Abgeltungssteuer“ zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung führen kann. Zur Verdeutlichung der gesamten Problematik dient die vereinfachte Beispielrechnung auf Seite 3 bis 6 des Anhangs.

Nach alledem bleibt festzustellen, dass die steuerlichen Vorzüge einer Betriebsaufspaltung unabhängig von deren Form nahezu ausgestorben sind. Ob dies tendenziell dazu führt, dass Modell der Betriebsaufspaltung ausstirbt, darf wegen der haftungsrechtlichen Dienlichkeit[196] bezweifelt werden.

Abschließend sei noch auf die nicht weniger wichtigen wirtschaftlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung hinzuweisen. Zwar verschwinden die Wirtschaftsgüter bei einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich hinter eine „Brandmauer“, sodass Gläubiger – mit Ausnahme des Finanzamtes – auf diese keinen Zugriff haben. Dennoch erscheint die Betriebsaufspaltung wirtschaftlich nicht in jedem Fall sinnvoll. Zu denken ist insbesondere an die Verdoppelung der Steuerberatungskosten sowie die Kosten für die Prüfung des Jahresabschlusses bei nicht kleinen Kapitalgesellschaften (vgl. § 316 Abs. 1 S. 1 HGB). Und selbst für diejenigen, die eine höhere Gesamtsteuerbelastung in Kauf nehmen würden, um das Vermögen zu schützen, bleibt die Frage offen, wie hoch der Preis einer solchen „Brandmauer“ sein darf. Ist der Kapitalwert[197] bei unterstellter jährlicher Steuermehrbelastung durch eine Betriebsaufspaltung tatsächlich höher als die Werte, die geschützt werden sollen?

[1] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 170.

[2] vgl. Blümich-Stuhrmann § 15 EStG Rn. 591; Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 170a.

[3] vgl. Söffing S. 44; Leibbrandt BWNotZ  1999, 117.

[4] vgl. Blümich-Obermeier § 2 GewStG Rn. 450 f.

[5] vgl. Zabel S. 208 f.

[6] vgl. Schaub NZA 1989, 5.

[7] RFH-Urteil v. 03.12.1924, RStBl. 1924, 152.

[8] vgl. Söffing DStR 1996, 1225.

[9] RFH–Urteil v. 26.12.1938, RStBl. 1938, 282.

[10] RFH-Urteil v. 01.07.1942, RStBl. 1942, 1081.

[11] vgl. Söffing DStR 1996, 1225.

[12] Nach der Erbschaftsteuerreform befindet sich seit 2009 dennoch eine gesetzliche Umschreibung der Betriebsaufspaltung in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 Buchstabe a Teilsatz 1 ErbStG.

[13] vgl. Blümich-Stuhrmann § 15 EStG Rn. 597.

[14] vgl. BVerfGE v. 12.03.1985, 1 BvR 571, 81.

[15] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 170 f.

[16] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 117.

[17] vgl. Klunzinger S. 361.

[18] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 170 d.

[19] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 117.

[20] vgl. BFH-Urteil v. 19.02.1981, BStBl. II 1981, 433; NZG 2006, 73.

[21] vgl. BFH-Urteil v. 16.09.1994, BStBl. II 1995, 75; Lüdicke/Sistermann § 4 Rn. 174.

[22]  vgl. BFH-Urteil v. 09.08.2002, BFH/NV 2002, 1616.

[23] vgl. Lüdicke/Sistermann § 4 Rn. 175.

[24] vgl. BFH-Urteil v. 17.04.2002, BStBl. II 2002, 527.

[25] vgl. BFH-Urteil v. 24.02.2000, BStBl. II 2000, 417.

[26] vgl. Schneeloch DStR 1991, 762.

[27] vgl. Dehmer Rn. 435; Knoppe Rn. 194;  Schmidt-Wacker § 15 Rn. 808.

[28] vgl. BFH-Urteil v. 12.12.2007, BStBl. II 2008, 579.

[29] vgl. Wenzel/Wilken Rn. 1522.

[30] vgl. BFH-Urteil v. 15.05.1975, BStBl II 1975, 781; Schneeloch DStR 1991, 762.

[31] vgl. BFH–Urteil. v. 24.08.1989, BStBl. II 1989, 1014; Schneeloch DStR 1991, 762.

[32] vgl. BFH-Urteil v. 10.04.1997, BStBl. II 1997, 569; SchererMAH-von Sothen § 36 Rn. 142; zur funktional-quantitativen Betrachtungsweise im Rahmen des § 16 EStG Blümich-Stuhrmann §  16 EStG Rn. 104.

[33] vgl. BFH-Urteil v. 17.04.2002, BStBl. II 2002, 527.

[34] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 122.

[35] vgl. Wenzel/Wilken Rn. 1537.

[36] vgl. BFH-Urteil v. 26.01.1989, BStBl. II 1989, 455.

[37] vgl. BFH-Urteil v. 12.09.1991, BStBl. II 1992, 347.

[38] vgl. BFH-Urteil v. 06.11.1991, BStBl. II 1992, 415.

[39] vgl. BFH-Urteil v. 23.05.2000, BStBl. II 2000, 621.

[40] vgl. BFH-Urteil v. 11.10.2007, BStBl. II 2008, 220.

[41] vgl. Blümich-Stuhrmann § 15 Rn. 600.

[42] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 122.

[43] vgl. BFH-Urteil v. 12.11.1985, BStBl. II 1986, 296; Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 171a; Scherer-von Sothen § 36 Rn. 145.

[44] vgl. BFH-Urteil v. 09.11.1983, BStBl. II 1984, 212.

[45] sog. Personengruppentheorie, vgl. H 15.7 Abs. 6 (Personengruppentheorie) EStH.

[46] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 171a; Schneeloch DStR 1991, 763.

[47] vgl. BFH-Urteil v. 23.11.1972, BStBl. II 1973, 247.

[48] vgl. BFH-Urteil v. 07.01.2008, BFH/NV 2008, 784.

[49] vgl. Blümich-Stuhrmann § 15 Rn. 601 f.

[50] vgl. Schneeloch DStR 1991, 763.

[51] vgl. BMF-Schreiben v. 07.10.2002, BStBl. I 2002, 1028; Jasmer/Ramm/Stöterau Rn. 373.

[52] vgl. BFH-Urteile v. 21.01.1999, BStBl. II 2002, 771; v. 15.03.2000, BStBl. II 2002, 774; BMF-Schreiben v. 07.10.2002, BStBl. I 2002, 1028.

[53] Carle, NZG 2003, 1104.

[54] z.B. grobe Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung, § 712 BGB.

[55] vgl. Hueck/Windbichler § 3 Rn. 2.

[56] Die Bruchteilsgemeinschaft beschränkt sich vielmehr auf Werterhaltung und Abwicklung des Vermögens. vgl. Jauernig-Stürner § 705 Rn. 5.

[57] vgl. Michalski Rn. 836 ff.

[58] zum Stimmrecht bei einer GmbH vgl.  Kraft/Kreutz S. 384.

[59] vgl. BFH-Urteil v. 21.08.1996, BStBl. II 1997, 44.

[60] vgl. BFH-Urteil v. 30.11.2005, BStBl. II 2006, 415.

[61] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 124.

[62] vgl. Schneeloch DStR 1991, 765.

[63] vgl. BFH-Urteil v. 21.01.1999, BStBl. II 2002, 771.

[64] vgl. BFH-Urteil v. 29.07.1976, BStBl. II 1976, 750.

[65] BFH-Urteil v. 01.12.1989, BStBl. II 1990, 500.

[66] vgl. BFH-Urteil v. 24.07.1986, BMF-Schreiben v. 18.11.1986, BStBl. I 1986, 537.

[67] vgl. BFH-Urteil v. 24.07.1986, BMF-Schreiben v. 18.11.1986, BStBl. I 1986, 537; Gerade bei einer Zugewinngemeinschaft bleibt auch das Vermögen während der Ehe getrenntes Vermögen. Zur Zugewinngemeinschaft vgl. Schwab Rn. 219.

[68] vgl. BFH–Urteile. v. 05.02.1981, BStBl. II 1981, 376; v. 24.02.1981, BStBl. II 1981, 379; v. 10.11.1982, BStBl. II 1983, 136.

[69] vgl. BVerfGE 571/ 81, BStBl. II 1985, 475.

[70] Zum Gleichheitsgrundsatz vgl. Lüdtke-Handjery S.1.

[71] vgl. BVerfG 12, 151, 167 ff.

[72] vgl. Schlüter Rn. 2, 5.

[73] vgl. BFH-Urteil v. 19.10.2006, IV R 22/2, DStR 2006, 2207; zur Gütergemeinschaft vgl. Schlüter Rn. 152 f.

[74] vgl. Schneeloch DStR 1991, 764.

[75] vgl. BFH-Urteil v. 26.07.1984, BStBl. II 1984, 714.

[76] Zum Vermögenssorgerecht vgl. Schulze/Dörner/Ebert-Kemper § 1626 Rn. 9.

[77] vgl. Gummert-Arnholdt/Pathe § 10 Rn. 198.

[78] vgl. Moxter § 5 S. 36 ff.

[79] vgl. Schneeloch DStR 1991, 805.

[80] vgl. Blümich-Stuhrmann § 15 EStG Rn. 639.

[81] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth Rn. 171 f; Schmidt-Wacker § 15 Rn. 877.

[82] a.A. Leibbrandt BWNotZ  1999, 119.

[83] vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemuth  Rn. 172 b; Jakob EStG § 6 Rn. 1134.

[84] Zur Gewinnermittlungsart vgl. Birk § 5 Rn. 801 ff.

[85] ggf. in Form von Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter vgl. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 873; Zenthöfer/Wiesche S. 692.

[86] u.U. höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

[87]  Zur Besteuerung von Vermögenszuwächsen im Privatbereich vgl. kritische Auseinandersetzung von Tipke, NJW 1988, 2090 ff.

[88] vgl. Rz. 3 des BMF-Schreibens v. 05.10.2000, BStBl. I 2000, 262; zu privaten Veräußerungsgeschäften vgl. Fehrenbacher § 2 Rn. 169.

[89] Zu den Voraussetzungen für Einkünfte aus Gewerbebetrieb vgl. Arndt-StR S. 71 f.

[90] zum Grundstückshandel vgl. Schmidt-Weber-Grellert § 15 Rn. 47.

[91] vgl. Lüdicke/Sistermann § 4 Rn. 146 f.

[92] vgl. BFH vom 2. 8. 1972 – BStBl. II S. 796.

[93] vgl. GummertMAH-Mutter § 1 Rn. 35.

[94] vgl. Fehrenbacher § 3 Rn. 8 f.

[95] vgl. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 873; Lüdicke/Sistermann-Fischer § 6 Rn. 27.

[96] vgl. Zenthöfer/Wiesche S. 695.

[97] vgl. BFH-Urteil v. 13.11.1997, BStBl. II 1998, 254; SchererMAH-von Sothen § 36 Rn. 144.

[98] vgl. Birk § 6 Rn. 1286.

[99] vor 2009 galt das sog. Halbeinkünfteverfahren.

[100] Wenn aber auf längere Sicht bei der Personengesellschaft lediglich Verluste erzielt werden, bei der Betriebsgesellschaft indessen Gewinne, ist das nach Ansicht des BFH nicht zulässig. vgl. BFH-Urteil v. 08.11.1960, BStBl. III 1960, 513.

[101] vgl. Sikorsky S. 305.

[102] vgl. BFH-Urteil v. 24.05.1984, BStBl. II 1984, 747.

[103] vgl. Birk § 6 Rn. 1259.

[104] vgl. BFH-Urteile v. 08.11.1960, BStBl III 1960, 513; v. 26.10.1987, BStBl. II 1988, 348; v. 24.05.1984, BStBl. II 1984, 348.

[105] vgl. BFH-Urteil v. 24.05.1984, BStBl. 1884, 747.

[106] vgl. BFH-Urteile v. 28.02.1956, BStBl. III 1956, 154; v. 19.02.1970, BStBl. II 1970, 442; v. 26.10.1987, BStBl. II 1988, 348.

[107] vgl. BFH-Urteil v. 09.06.1997, BStBl. II 1998, 307.

[108] In diesem Zusammenhang ist auch an § 32a Abs. 2 KStG zu denken, sodass bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen eine außerbilanzielle Kürzung des zu versteuernden Einkommens der Kapitalgesellschaft nicht erfolgen darf, § 8 Abs. 3 S. 4 KStG.

[109] vgl. Brandmüller S. 341.

[110] vgl. BFH-Urteile v. 11.02.1987, BStBl. II 1987, 461; v. 17.05.1995, BStBl. II 1996, 204.

[111] vgl. BFH-Urteile v. 16.08.1955, BStBl. III 1955, 353; v. 03.02.1971, BStBl. II 1971, 408; Wiesche/Ottersbach S. 232.

[112] vgl. Weber-Grellert  S. 323 f.

[113] Auch hier ist in diesem Zusammenhang an § 32a Abs. 1 KStG zu denken, sodass bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen eine außerbilanzielle Hinzurechnung beim zu versteuernden Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erfolgen darf, § 8 Abs. 3 S. 5 KStG.

[114] Soweit es sich um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung handelt, erfolgt für die v.G.A. eine 95%ige Freistellung, §§ 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG.

[115] vgl. Zenthöfer/Wiesche S. 696; zur verdeckten Gewinnausschüttung bei Posten der Aktivseite vgl. Rz. 42 des BMF-Schreibens v. 28.05.2002, BStBl. I 2002, 603.

[116] vgl. BFH-Urteil v. 31.10.2000, BStBl. II 2001, 185.

[117] vgl. Söffing S. 220 ff.

[118] Zum Zuflussprinzip bei § 4 Abs. 3 EStG vgl. Fehrenbacher § 2 Rn. 73.

[119] vgl. BFH-Urteile v. 29.03.1973, BStBl. II 1973, 686; v. 28.06.1973, BStBl. II 1973, 688; v. 31.07.1990, BStBl. II 1990, 1075; Glanegger/Güroff-Güroff § 9 Nr. 1 Rn. 26.

[120] vgl. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 865 (beispielsweise durch Erbfolge oder durch Insolvenz der Betriebsgesellschaft).

[121] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 126.

[122] vgl. BFH-Urteile v. 13.12.1983, BStBl. II 1984, 474; v. 15.12.1988, BStBl. II 1989, 363; zur Aufdeckung stiller Reserven bei einer Betriebsaufgabe vgl. Hennerkes/Schiffer  S. 65.

[123] vgl. BFH-Urteil v. 14.12.1993, BStBl. II 1994, 922.

[124] vgl. BFH-Urteile v. 14.12.1993, BStBl. II 1994, 922; v. 28.08.2003, BStBl. II 2004, 10.

[125] vgl. GummertMAH-Arnhold/Pathe § 10 Rn. 262.

[126] vgl. BFH-Urteile v. 23.04.1996, BStBl. II 1998, 325; v. 17.04.2004, BStBl. II 2002, 527.

[127] vgl. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 865.

[128] vgl. BMF-Schreiben v. 17.10.1994, BStBl. I 1994, 771.

[129] vgl. SchererMAH-von Sothen § 36 Rn. 147.

[130] vgl. Schmidt-Wacker § 16 Rn. 181.

[131] vgl. BFH-Urteile v. 22.09.2004, BStBl. II 2005, 169; v. 14.03.2006, BStBl. II 2006, 591; v. 17.10.1991, BStBl. II 1992, 392.

[132] vgl. Leibbrandt BWNotZ  1999, 127.

[133] vgl. Sudhoff § 27 Rn. 14.

[134] vgl. BFH-Urteil v. 19.02.1981, BStBl. II 1981, 433.

[135] vgl. BFH-Urteile v. 23.04.1996, BStBl. II 1998, 325; v. 13.11.1997, BStBl. II 1998, 254; v. 24.03.1999, BStBl. II 2000, 399 v. 07.12.2000, BStBl. II 2001, 316; v. 20.03.2003, BStBl. II 2003, 613; v. 18.08. 2005, BStBl. II 2005, 830.

[136] vgl. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 861.

[137] vgl. Drysch/Weber S. 98; Berz/Müller DStR 1996, 1919.

[138] vgl. Söffing DStR 2001, 158.

[139] Zur Teilrechtsfähigkeit vgl. BGH-Urteil v. 29.01.2001,  DStR 2001, 310.

[140] Die Anwendung der Urteile wird von der Finanzverwaltung allerdings insoweit begrenzt, als dass diese Grundsätze nur anzuwenden sind, wenn die Überlassung vollentgeltlich erfolgt, da es anderenfalls an einer Gewinnerzielungsabsicht und damit an einer eigenen gewerblichen Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft fehlt. In diesen Fällen bleibt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG weiterhin anwendbar. vgl. BMF-Schreiben v. 28.04.1998, BStBl. I 1998, 583.

[141] vgl. BFH-Urteil v. 10.11.2005, BStBl. II 2006, 173; Schmidt-Wacker § 15 Rn. 858.

[142] zu dieser Problematik vgl. BMF-Schreiben v. 07.12.2006, BStBl. I 2006, 766.

[cxliii] Zur Übertragung zu Buchwerten vgl.  Röhner S. 134 f.

[144] vgl. Baetke/Kirsch/Thiele S. 316 ff.; Wedell S. 45 ff; zur Abgrenzung Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut vgl. Jakob ESt. § 4 Rn. 682.

[145] vgl. SchererHGB S. 123 f.

[146] vg. Schmidt-Wacker § 15 Rn. 691.

[147] vgl. Winnefield Rn. 826.

[148] vgl. Völkl/Karg S. 267.

[149] vgl. Schneeloch DStR 1991, 808.

[150] vgl. BFH-Urteil v. 19.05.2005, BStBl. II 2005, 671.

[151] vgl. BFH-Urteil v. 22.11.2001, BStBl. II 2002, 167.

[152] vgl. Völkl/Karg S. 269.

[153] vgl. BFH-Urteil v. 28.01.1965, BStBl. III 1965, 243.

[154] vgl. BFH-Urteile v. 03.04.2003, BStBl. II 2004, 434; v. 20.09.2006, BFH/NV 2007, 281.

[155] vgl. Schneeloch DStR 1991, 808.

[156] vgl. BFH-Urteil v. 17.04.1969, BStBl. III 1969, 413.

[157] vgl. Hoffrichter-Dahl/Moecker Rn. 30.

[158] vgl. Sölch/Ringleb-Klenk § 2 Rn. 140 ff.

[159] vgl. Halaczinsky/Sikorski/Weber S. 102 Rn. 46; Schneeloch DStR 1991, 808.

[160] Ertragsteuerrechtlich gilt selbstverständlich etwas anderes.

[161] vgl. Jakob USt. Rn. 148.

[162] vgl. BFH-Urteile v. 06.03.1997, BStBl. II 1996, 460; v. 13.03.1997, BStBl. II 1997, 580.

[163] Auch die insolvente Betriebsgesellschaft ist selbst Unternehmer, denn der Insolvenzverwalter nimmt lediglich die Stellung eines Vermögensverwalters i.S.d. § 34 Abs. 3 AO ein und erfüllt „lediglich“ deren steuerliche Pflichten.

[164] Vgl. Farr Rn. 421.

[165] vgl. BFH–Urteil v. 17.04.1969, BStBl. III 1969, 413.

[166] vgl. Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038; Blümich-Danelsing § 14 KStG Rz. 201.

[167] Die Betriebsstättenfiktion bedeutet jedoch nicht, dass die Gesellschaften als einheitliches Unternehmen gelten. Der Gewerbeertrag ist weiterhin getrennt zu ermitteln und der Besitzgesellschaft zur Berechnung seines Steuermessbetrages zuzurechnen.

[168] Zur Möglichkeit des uneingeschränkten Verlustausgleichs trotz fehlender Subjektidentität vgl. Groll-KempermannS. 108.

[169] vgl. BVerfGE v. 22.06.1995, BStBl. II 1995, 671.

[170] I BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192.

[171] Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes vom 24.12.2008, BGBl. I 2008 Nr.66.

[172] zur Ermittlung der Werte vgl. Radeisen SteuerConsultant 11/2009 S. 14-16.

[173] Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009, BGBl. Teil I S. 3950 ff.

[174] vgl. Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.06.2009 zu den allgemeinen Vorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, BStBl. I 2009, 713, zu § 13b ErbStG Abschnitt 25.

[175] Von dieser Konstellation ist selbstverständlich die Vererbung oder Schenkung eines einheitlichen Unternehmens zu differenzieren, denn eine solche ist i.d.R. von vornherein als Gewerbebetrieb begünstigt. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder um eine mindestens 25%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt.

[176] vgl. SchererMAH-von Sothen § 36 Rn. 151.

[177] vgl. BFH-Urteile v. 30.07.1985, BStBl. II 1986 359; v. 09.09.1986, BStBl. II 1987, 28.

[178] vgl. Michalski S. 258.

[179] vgl. SchererMAH-von Sothen § 36 Rn. 151.

[180] zum Vermächtnis vgl. Brox/Walker Rn. 423 f..

[181] vgl. Tipke/Lang § 7 Rn. 45; Guth/Ling S. 309; zur Gesamtschuldnerschaft vgl. Koch/Scholtz-Hoffmann § 44 Rn. 3 ff.

[182] vgl. Pahlke/Koenig-Inteman § 74 Rn. 23.

[183] Zum Umfang der Haftung vgl. Kühn/Wedelstädt-Blesinger § 74 Rn. 10 f.

[184] Das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO reicht jedoch nicht aus.

[185] vgl. BFH-Urteil v. 10.11.1983, BStBl. II 1984, 127.

[186] vgl. BVerfGE 496/65, BStBl. III 1961, 166.

[187] Zur Beschränkung der Haftung vgl. Kühn/Wedelstädt-Blesinger § 74 Rn. 7.

[188] vgl. BFH-Urteil v. 05.10.2004, BStBl. II 2006, 3.

[189] vgl. Pahlke/Koenig-Inteman  § 73 Rn. 5 und 7.

[190] Wenn zunächst aus Sicherheitserwägungen heraus lediglich ein Teil des Vermögens übertragen werden soll.

[191] vgl. Buyer § 3 Rn. 23; Rödder/Herlinghausen/van Lishaut-Rabback § 25 Rn. 65; Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock § 25 Rn. 31.

[192] vgl. Oppenländer/Trölitzsch-Weber  § 38 Rn. 43

[193] vgl. Breithecker/Förster/Förster/Klapdor-Thönnes § 43 EStG Rn. 11.

[194] vgl. Kiesel DStR 2001, 522.

[195] Mathematisch errechnet sich der Umfang aus 13/20x – 100.000=24.500 und 0,012y=24.500 wobei x die Mietzahlungen und y den Einheitswert der Grundstücke darstellt. Eine gewerbesteuerliche Vorteilhaftigkeit der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ergibt sich demnach lediglich bis zu einem Einheitswert von 2.041.666 EUR und Mietzahlungen von 191.538 EUR.

[196] Sofern es nicht bereits fremdfinanziert ist und die Gläubiger ohnehin zugreifen können.

[197] Zu dieser Problematik vgl. Drukarczyk, Jochen, Unternehmensbewertung, Investitionsentscheidung bei Sicherheit und steuerliche Normen, Kapitel 3, S. 23 bis 60.

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