Überlassung eines Firmenfahrzeugs an Arbeitnehmer als entgeltliche Vermietungsleistung
Orientierungssatz:
- Die Überlassung eines Dienstwagens, der auch zu Privatfahrten genutzt werden darf, an einen Mitarbeiter stellt nur insoweit eine entgeltliche Vermietungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG dar, als der Arbeitnehmer eine Zuzahlung für die Fahrzeugüberlassung an den Arbeitgeber leistet.
- Die Arbeitsleistung des Mitarbeiters stellt kein Entgelt für die Fahrzeugüberlassung dar.
- Die Mindestbemessungsgrundlage ist nur auf solche Leistungen anzuwenden, die auch bei unentgeltlicher Leistung steuerbar wären.
Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts (S. A.), die ihren Sitz in … im Großherzogtum Luxemburg hat. Ihr Unternehmensgegenstand ist das Halten und Verwalten von Kapitalanlagen (USt Bl. 1). Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren keine Betriebsstätte in Deutschland. Sie ist in Luxemburg im sogenannten „vereinfachten Besteuerungsverfahren” registriert, in dem keine Vorsteuer auf Eingangsumsätze geltend gemacht werden kann (Bl. 25).
Die Klägerin überließ zwei in ihrem Unternehmen in Luxemburg tätigen Mitarbeitern (PS in beiden Streitjahren 2013 und 2014 und FL erst ab 2014), die ihren Wohnsitz in Deutschland hatten, jeweils ein zum Unternehmensvermögen gehörendes, von der Klägerin bei einem Leasingunternehmen geleastes Firmenfahrzeug, auch für Privatfahrten. Von FL behielt sie 2014 einen Betrag von 5.688 EUR vom Gehalt ein (Bl. 35); es handelt sich bei dem Einbehalt nach dem Vortrag der Klägerin um den Betrag, um den die dem Mitarbeiter zustehende Leasingrate überschritten wurde (vgl. etwa Bl. 201). Der Arbeitsvertrag mit FL vom 6. Mai 2013 (Bl. 175 ff.) enthält unter Punkt 4. (Vergütung) folgende Regelung:
„Das Gehalt beträgt …. EUR …
Darüber hinaus wird eine variable Vergütung in Höhe von maximal …. brutto pro Jahr… vereinbart…
Der Arbeitnehmer erhält einen Dienstwagen; hierfür steht dem Arbeitgeber ein bestimmtes Budget zur Verfügung. Die Leasingrate beträgt monatlich 700 EUR brutto. Die entsprechenden Details im Zusammenhang mit der Gewährung des Dienstwagens sind in einer separaten Dienstwagenvereinbarung festgelegt. Für den Zeitraum …2013 bis zur Auslieferung des Dienstwagens erhält der Arbeitnehmer das Budget zeitanteilig als Reisekostenzuschuss.
…”
Nach dem Vortrag der Klägerin wurde FL der Firmenwagen erst ab Februar 2014 zur Verfügung gestellt (Bl. 201). Die vom Berichterstatter ausdrücklich von der Klägerin nachgeforderte Dienstwagenvereinbarung (vgl. Bl. 198) kann nach dem Vortrag der Klägerin nicht mehr vorgelegt werden (Bl. 201).
Mit PS hatte die Klägerin eine Eigenbeteiligung von 2.640 EUR p.a. vereinbart (vgl. Bl. 181), diese nach dem Vortrag der Klägerin aber auf Grund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in den Streitjahren nicht vorgenommen (vgl. Bl. 201).
Da die Klägerin in Luxemburg nach dem vereinfachten Besteuerungsverfahren besteuert wird, fand in Luxemburg keine Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an die Arbeitnehmer statt, und es wurde für die Kosten betreffend die beiden Dienstwagen keine Vorsteuer in Anspruch genommen (Bl. 26).
Allein wegen der Fahrzeugüberlassung ließ sich die Klägerin im November 2014 in Deutschland beim Beklagten umsatzsteuerlich registrieren (Dok. Bl. 9). In ihren am … 2015 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre meldete die Klägerin für diese Fahrzeugüberlassung ab 2013 zu 19 % steuerpflichtige sonstige Leistungen in Höhe von 7.904 EUR (2013) bzw. 20.767 EUR (2014) und die darauf entfallende Umsatzsteuer an (2013: 1.501,76 EUR und 2014: 3.945,73 EUR – Bl. 9 ff.); die Bemessungsgrundlage wurde hierbei auf Grundlage der 1 %-Regelung (1 % vom Bruttolistenpreis – BLP) für Privatfahrten, sowie 0,03 % vom BLP für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte und ferner – bei FL – mit 0,002% vom BLP für Fahrten im Rahmen doppelter Haushaltsführung ermittelt (zur Berechnung siehe Rbh Bl. 6 ff.). Der Beklagte stimmte dem zu (vgl. Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013 vom … 2015, USt Bl. 4 f.). Eingehend am … 2015 legte die Klägerin Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für beide Jahre ein (Rbh Bl. 3), den der Beklagte mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom … 2016 (Bl. 5 ff.) als unbegründet zurückwies.
Am 2. Juni 2016 hat die Klägerin Klage erhoben, die zunächst unter dem Geschäftszeichen 1 K 1208/16 erfasst wurde (Bl. 1). Der Senat hat mit Beschluss vom 18. März 2019 das Verfahren in analoger Anwendung des § 74 FGO ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gem. Art. 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, wie Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL vor dem Hintergrund der Überlassung von Firmenfahrzeugen auszulegen sei (vgl. im Einzelnen Vorlagebeschluss Bl. 57 ff.). Nachdem der EuGH über die Vorlage durch Urteil vom 20. Januar 2021 (Geschäftszeichen C-288/19 – Bl. 158 ff.) entschieden hatte, ist das Verfahren unter neuem Geschäftszeichen wieder aufgenommen worden.
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß (Bl. 2),
unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 2013 und 2014, jeweils vom … 2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …2016, die Umsatzsteuer für 2013 und 2014 jeweils auf null Euro festzusetzen.
Sie ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Umsatzbesteuerung der Dienstwagenüberlassung in Deutschland nicht vorlägen.
Die Überlassung der Dienstwagen erfolge nicht gegen Entgelt im Sinne der EU-Vorgaben. Nach Auffassung des Mehrwertsteuerausschusses sei die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den Bedarf seines Personals allgemein einer Dienstleistung gegen Entgelt nur dann gleichgestellt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c MwStSystRL zu besteuern, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung entweder ein Entgelt im Sinne einer Zahlung leisten müsse oder einen Teil seiner Barvergütung aufwenden müsse oder gemäß einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden sei, zwischen verschiedenen vom Arbeitgeber angebotenen Vorteilen wählen müsse. Keine der Voraussetzungen sei vorliegend erfüllt.
Allein die Tatsache, dass der Beschäftigte für den Arbeitgeber tätig sei und ertragsteuerlich die Nutzung als Einkommen zu besteuern sei, stelle keine Nutzung gegen Entgelt dar. Die deutsche Finanzverwaltung stelle jedoch die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Personals gemäß Art. 26 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL einer Dienstleistung gegen Entgelt gleich und folgere daraus für die Umsatzsteuer einen tauschähnlichen Umsatz. Folglich qualifiziere sie die Überlassung des Fahrzeugs nicht als Arbeitslohn, sondern nehme ein langfristiges Mietverhältnis an mit der Folge der Besteuerung nach Art. 56 MwStSystRL, wodurch ein im Ausland ansässiges Unternehmen allein durch Gewährung lohnüblicher Leistungsbestandteile ohne Entfaltung eigener unternehmerischer Aktivitäten im Inland umsatzsteuerlich zum Unternehmer werde. Der Beklagte übersehe jedoch, dass Art. 26 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL für die Gleichstellung einer Dienstleistung gegen Entgelt als Tatbestandsvoraussetzung die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug aus dem Gegenstand vorsehe. Ein solcher sei vorliegend aber nicht gegeben.
Es könne auch nicht von einer entgeltlichen Dienstleistung ausgegangen werden. Nach der aktuellen EuGH-Rechtsprechung sei die Zurverfügungstellung von unternehmerischem Vermögen für private Zwecke, ohne dass vom Begünstigten ein in Geld zu entrichtender Mietzins verlangt werde, nicht als steuerbefreite Vermietung, sondern als unentgeltliche Wertabgabe nach Art. 26 Absatz 1 Buchstabe a MwStSystRL zu qualifizieren. Auch zivilrechtlich sei die Überlassung eines Firmenfahrzeugs nach Arbeitsrecht und nicht nach Mietrecht zu würdigen, denn sie habe Vergütungscharakter, stehe im Synnalagma mit dem Arbeitsverhältnis und sei durch dessen Fortbestand bedingt. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Dienstwagenüberlassung ein untrennbarer Bestandteil der Vergütung von Führungskräften (Bl. 25). Der Beklagte hingegen berufe sich hinsichtlich der Entgeltlichkeit auf die BMF-Schreiben vom 27. August 2004 und vom 5. Juni 2014, wonach aus der einkommensteuerlichen Wertung der Dienstwagengestellung auf ein Entgelt im umsatzsteuerlichen Sinne geschlossen werde. Dem stehe die fast einstimmige Auffassung des Mehrwertsteuerausschusses in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20. Oktober 2014 entgegen (Bl. 36).
Die Besteuerung in Deutschland sei auch vor dem Hintergrund ungerechtfertigt, dass die luxemburgische Finanzverwaltung denselben Sachverhalt als unentgeltliche Wertabgabe einstufe und grundsätzlich besteuere. Allein weil die Klägerin in Luxemburg in dem vereinfachten Besteuerungsverfahren registriert sei, könnten weder Vorsteuer auf die Aufwendungen geltend gemacht werden, noch würde die unentgeltliche Wertabgabe besteuert. Dies sei mit der Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 1 UStG vergleichbar. Wäre die Klägerin als Kleinunternehmerin in Deutschland ansässig, würde die Umsatzsteuer für die hier streitigen Umsätze nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben.
Sofern bei einem der beiden Beschäftigten eine Beteiligung an den Kosten durch Lohneinbehalt erfolge, sei von einer (nur) teilweise entgeltlichen Leistung auszugehen. Die Umsatzsteuer sei nur auf das Teilentgelt zu entrichten; für den Ansatz einer Mindestbemessungsgrundlage bleibe kein Raum (Bl. 44).
Der Beklagte beantragt (Bl. 27),
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er im Wesentlichen vor, dass die Überlassung der Dienstfahrzeuge an Arbeitnehmer vorliegend als entgeltliche Dienstleistung in Gestalt der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln zu qualifizieren sei. Diese werde nach der entsprechenden Anpassung des § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG zum 1. Juli 2013 an dem Ort erbracht, wo der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz habe, folglich in Deutschland. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestätige die Leitlinie des Mehrwertsteuerausschusses vom 20. Oktober 2014 dieses Ergebnis. Denn danach komme es nicht darauf an, ob die Leistung entgeltlich oder unentgeltlich erfolge. Dass das Großherzogtum Luxemburg der verabschiedeten Leitlinie nicht zugestimmt habe, bei der Fahrzeugüberlassung von einer unentgeltlichen Leistung ausgehe und diese – entsprechend einer dem § 3f UStG vergleichbaren Regelung – an dem Ort des leistenden Unternehmers, somit in Luxemburg, besteuere, widerspreche der Mehrheitsmeinung im Mehrwertsteuerausschuss (Bl. 29 ff.).
Ungeachtet dessen sei der Beklagte hinsichtlich der Kriterien für die Entgeltlichkeit der Leistungen an die Vorgaben des Bundesministeriums der Finanzen im Umsatzsteueranwendungserlass und den maßgeblichen BMF-Schreiben gebunden. Danach sei die Überlassung eines Fahrzeugs durch einen Unternehmer an sein Personal zur privaten Nutzung als entgeltliche sonstige Leistung zu qualifizieren, wobei das Entgelt regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer für die Privatnutzung des Fahrzeugs erbringe, bestehe. Dies gelte stets dann, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur privaten Nutzung überlassen werde. Eine entgeltliche Überlassung sei als langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer anzusehen (Bl. 40).
Die Beteiligten haben übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer Senatsentscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) erklärt (vgl. Bl. 196, 200).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 47), auf den Vorlagebeschluss vom 18. März 2019 (1 K 1208/16) und auf das Urteil des EuGH vom 20. Januar 2021 (C-288/19) Bezug genommen.
Gründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch teilweise begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte Umsatzsteuer für die Überlassung von Firmenfahrzeugen an die in Deutschland wohnenden Mitarbeiter der Klägerin insoweit festgesetzt, als diese keine Zahlung dafür erbracht haben.
I.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 3 Abs. 9a UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt 1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen sowie 2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a UStG. Nach § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich spezieller Regelungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich spezieller Regelungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG).
Davon (wiederum) abweichend wird die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels – wie vorliegend einem PKW – an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG); als kurzfristig in diesem Sinne gilt gemäß Satz 2 der Vorschrift bei PKW – wie vorliegend – eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen. Hingegen wird die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG).
Sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG werden grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt; werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen (§ 3f UStG a.F.).
Die Regelungen gehen auf unionsrechtliche Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG – kurz MwStSystRL) zurück und zwar – im Wesentlichen – auf Art. 26 und 56. Nach Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL sind einer Dienstleistung gegen Entgelt folgende Umsätze gleichgestellt: a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat sowie b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke. Nach Art. 26 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedsstaaten Abweichungen von Absatz 1 vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Nach Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL gilt als Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels über einen kürzeren Zeitraum der Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Dienstleistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Nach Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL gilt als Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels an Nichtsteuerpflichtige, ausgenommen die Vermietung über einen kürzeren Zeitraum, der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Nach Art. 56 Abs. 3 MwStSystRL gilt als „kürzerer Zeitraum” im Sinne der Absätze 1 und 2 der Besitz oder die Verwendung des Beförderungsmittels während eines ununterbrochenen Zeitraums von nicht mehr als 30 Tagen (bei Wasserfahrzeugen von nicht mehr als 90 Tagen).
2. Was unter der „Vermietung eines Beförderungsmittels” in Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL zu verstehen ist, bedurfte aus Sicht des Senats der Vorabentscheidung durch den EuGH. Denn wäre darunter auch die Überlassung eines dem Unternehmen eines Steuerpflichtigen zugeordneten (Firmen-)Fahrzeugs an sein Personal zu verstehen, ohne dass dieses dafür ein Entgelt leistet, das nicht in seiner (teilweisen) Arbeitsleistung besteht, so bestimmte sich der Ort der Leistung bei einer nicht kurzfristigen Vermietung – nur eine solche käme vorliegend in Betracht – nach dem Wohnsitz des Personals, der im Streitfall in Deutschland belegen ist. Hingegen wäre die Überlassung eines Firmenwagens in dem Fall, dass sie nicht als Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.v. Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL anzusehen wäre, nach geltendem Unionsrecht entweder als entgeltliche Dienstleistung i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. C MwStSystRL an einen Nichtsteuerpflichtigen oder aber als eine einer entgeltlichen Dienstleistung nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellte Leistung gem. Art 45 MwStSystRL an dem Ort erbracht, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, vorliegend also in Luxemburg, so dass ein steuerbarer Tatbestand im Inland nicht gegeben wäre.
Der EuGH hat die Vorlagefrage mit Urteil vom 20. Januar 2021 (C-288/19, ABl EU 2021, Nr C 79, 5) beantwortet und ausgeführt, dass eine Vermietung eines Beförderungsmittels im Sinne von Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL – entsprechend der zuvor zur Vermietung von Grundstücken ergangenen Rechtsprechung (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 4. Oktober 2001, „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, Rn. 55, sowie vom 18. Juli 2013, Medicom und Maison Patrice Alard, C-210/11 und C-211/11, EU:C:2013:479, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung) voraussetze, dass der Eigentümer des Beförderungsmittels dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, das Beförderungsmittel zu benutzen und andere davon auszuschließen. Was die Voraussetzung eines Mietzinses betrifft, führt der EuGH aus, dass das Fehlen einer solchen Zahlung nicht durch den Umstand aufgewogen werden kann, dass im Rahmen der Einkommensteuer die private Nutzung des dem in Rede stehenden Unternehmen zugeordneten Gegenstands als ein quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des fraglichen Gegenstands verzichtet hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, Medicom und Maison Patrice Alard, C-210/11 und C-211/11, EU:C:2013:479, Rn. 28). Er kommt schließlich zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzung einer entgeltlichen Vermietung im Fall einer kostenfreien Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, die einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 gleichgestellt sein soll, nicht erfüllt sein kann und dass ein solcher Umsatz daher nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL fällt.
3. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist vorliegend die Fahrzeugüberlassung an den Mitarbeiter PS, der keine „Zuzahlung” zur Überlassung des Firmenwagens leistete, nicht in Deutschland steuerbar, wohingegen der Senat die Fahrzeugüberlassung an den Mitarbeiter FL, welcher einen Anteil der Kosten zahlte, als in Deutschland steuerbar ansieht.
3.1. Bei der Fahrzeugüberlassung an den Mitarbeiter PS handelte es sich nach den dargestellten Grundsätzen nicht um eine entgeltliche Vermietungsleistung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG.
3.1.1. Zwar hat der Senat keinen Zweifel, dass es sich bei der Fahrzeugüberlassung ihrer Art nach um ein Vermietungselement handelt. So ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen – so zwar nicht aus den Arbeits-/Dienstverträgen vom 23. Oktober 2003 (Bl. 192 ff.), vom 12. Februar 2007 (Bl. 186 ff.) und vom 22. September 2009 (Bl. 183 ff.), jedoch aus einer Gesprächsnotiz zwischen u.a. dem Verwaltungsrat der Klägerin und PS vom 2. März 2011 (Bl. 181) –, dass PS ein Dienstwagen überlassen wurde. Diesbezügliche Einzelheiten sind dem Senat (mangels Vorlage der laut Vortrag der Klägerin nicht mehr vorhandenen angeforderten Unterlagen) nicht bekannt. Der Senat hat aber grundsätzlich keinen Zweifel daran, dass dem Mitarbeiter PS von der Klägerin das Recht eingeräumt wurde, das Fahrzeug unter Ausschluss anderer zu nutzen. Auch wenn das Anstellungsverhältnis maßgeblich durch den zwischen den Vertragsparteien geschlossenen Arbeits- bzw. Dienstvertrag geregelt wird, schließt das nicht aus, dass dabei oder daneben weitere vertragliche Elemente, die Bestandteile anderer schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen (hier etwa §§ 535 fff. BGB) sind, vereinbart werden. Vorliegend steht nunmehr fest, dass es sich bei den beiden Mitarbeitern überlassenen Fahrzeugen um solche handelt, die der Klägerin ihrerseits im Rahmen eines Leasings überlassen waren. Soweit bzw. solange die Klägerin selbst also nicht zivilrechtliche Eigentümerin war, spricht vieles dafür, dass sie die Weitergabe dieser Fahrzeuge besonderen Vereinbarungen unterwerfen wollte. Dies ist offenbar auch geschehen, denn der Arbeitsvertrag mit PS regelt ausdrücklich, dass die entsprechenden Details im Zusammenhang mit der Gewährung des Dienstwagens in einer separaten Dienstwagenvereinbarung (die dem Senat jedoch nicht vorliegt) festgelegt sind. An einer ausschließlichen Gebrauchsüberlassung eines beweglichen Gegenstandes auf Zeit i.S. der Reglung des § 535 Abs. 1 BGB besteht danach kein Zweifel.
3.1.2. Die Fahrzeugüberlassung war jedoch nach der Überzeugung des Senats nicht entgeltlich.
3.1.2.1. Eine Zahlung wurde nicht geleistet, es wurde auch kein Teil einer Barvergütung verwendet, und der Mitarbeiter hat auch nicht unter Verzicht auf andere Vorteile die Fahrzeugüberlassung unter mehreren angebotenen Vorteilen ausgewählt.
Zwar war ausweislich zuvor erwähnter Gesprächsnotiz vom 2. März 2011 (Bl. 181) zunächst offenbar – unter Bezugnahme auf eine frühere E-Mail – mit PS vereinbart, dass er, offenbar um den Mehraufwand aus einer Erhöhung der Leasingrate für die Klägerin auszugleichen, über die Laufzeit des Leasingvertrags, bzw. für die Dauer seines Beschäftigungsverhältnisses bei der Klägerin einen Gehaltsverzicht von monatlich 220 EUR leisten werde und dass dieser Betrag von der Brutto-Tantieme annualisiert in Abzug gebracht werde, erstmals im April/Mai 2012 (vgl. Bl. 181). Dies stellte grundsätzlich eine Verwendung eines Teils seiner Barvergütung dar. Aus einer späteren Bonus-Mitteilung der Klägerin an ihren Mitarbeiter PS geht aber hervor, dass die „vereinbarte” Eigenbeteiligung für den Dienstwagen i.H.v. 2.640 EUR in diesem Jahr (2012) absprachegemäß nicht in Abzug gebracht werde (Bl. 180). Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin (vgl. Bl. 203), an der für den Senat kein Anlass zu Zweifeln besteht, wurde aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses dieser Einbehalt auch in den Jahren 2013 und 2014 nicht vorgenommen (Bl. 201). Der Senat geht davon aus, dass es sich hierbei um eine im jeweiligen Streitjahr geschlossene Vereinbarung handelt und nicht um eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG.
Eine als Verzicht auf eine andere Art der Vergütung (Barlohn) ausgestaltete Entgeltung der Fahrzeugüberlassung fand daher bei dem Mitarbeiter PS nicht statt. Eine Zahlung unabhängig vom Lohn scheidet erkennbar aus; eine Wahlmöglichkeit für den Mitarbeiter ist ebenfalls nicht erkennbar. Danach liegt kein Entgelt im Sinne der insoweit ausdrücklichen Bestätigung des EuGH vor.
3.1.2.2. Auch in der – teilweisen – Arbeitsleistung des Mitarbeiters PS ist kein Entgelt für eine Vermietung des Firmenfahrzeugs zu sehen.
Der BFH hatte zwar im Falle eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH bestätigt, dass in der teilweisen Arbeitsleistung eines Gesellschafter-Geschäftsführers eine sonstige Leistung an die GmbH gesehen werden kann, so dass er die Firmenwagenüberlassung als einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG qualifiziert hat [BFH vom 10. Juni 1999 V R 87/98, BStBl II 1999, 580]. Für seine Begründung rekurrierte er auf die EuGH-Rechtsprechung (EuGH vom 16. Oktober 1997 C-258/95 Rs. Fillibeck, Slg. 1997, I-5577) und führt aus, danach setze der Begriff der Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Gegenleistung sei der tatsächlich erhaltene Wert und nicht ein nach objektiven Kriterien geschätzter Wert. Die Gegenleistung müsse in Geld ausgedrückt werden können. Nach dieser Maßgabe bestätigte der BFH die erstinstanzliche Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 26. August 1998 12 K 74/98, EFG 1999, 402), wonach die Überlassung eines Firmenwagens zur Privatnutzung ein untrennbarer Bestandteil der Vergütung von Führungskräften sei, und zwar unabhängig davon, ob eine Berechnung des Vorteils konkret vereinbart sei. Der BFH bestätigte einen Leistungsaustausch, weil zumindest konkludent eine Gegenleistung als vereinbart zu unterstellen sei. Das FG Baden-Württemberg hatte dazu auf die Üblichkeit im Bereich der GmbH, die Geschäftsführer-Vergütung aus Barlohn und Sachlohn (insbesondere PKW-Überlassung) zu kombinieren, verwiesen; diese Übung werde – so der BFH – durch das vom FG herangezogene Schrifttum bestätigt (so etwa Tänzer, GmbHR 1997, 1085; Husmann, UR 1998, 91).
Dem kann zumindest in Fällen wie dem vorliegenden nicht gefolgt werden. Zum einen handelt es sich bei den beiden Mitarbeitern der Klägerin nicht um deren Gesellschafter-Geschäftsführer, auch wenn sie ggfs. als Führungskräfte fungiert haben mögen. Von einer Üblichkeit von Firmenwagenüberlassungen bei anderen Arbeitnehmern (auch in Führungspositionen), die nicht Gesellschafter-Geschäftsführer sind, auszugehen, begegnet zumindest Bedenken des Senats, auf die es aber im Ergebnis nicht ankommt.
Denn ohnehin ist diese Rechtsprechung nach der Überzeugung des Senats nach der im vorliegenden Fall ergangenen EuGH-Entscheidung bei Vermietungsumsätzen nicht mehr haltbar.
Der BFH bezieht sich in seiner Argumentation auf die EuGH-Entscheidung in der Rs. Fillibeck (EuGH vom 16. Oktober 1997 C-258/95, Slg. 1997, I-5577). Diese sowie weitere danach ergangene Entscheidungen führt nun auch der EuGH in der im vorliegenden Verfahren ergangenen Entscheidung an, um zu begründen, dass eine entgeltliche Leistung (und damit auch ein diese voraussetzender tauschähnlicher Umsatz) einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert erfordert und dass sich ein solcher in den Beziehungen zwischen einem Arbeitgeber und seinem Arbeitnehmer durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren könne, auf den Letzterer als Gegenleistung für seine Leistung des Ersteren verzichten muss (EuGH vom 20. Januar 2021 C-288/19, ABl EU 2021, Nr C 79, 5, Rz. 29), dass dies aber dann nicht vorliegt, wenn der Mitarbeiter weder eine Zahlung leistet, noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom Steuerpflichtigen angebotenen Vorteilen gewählt hat (EuGH vom 20. Januar 2021 C-288/19 ABl EU 2021, Nr C 79, 5, Rz. 31 f.).
Diese Ausführungen sind hinreichend deutlich. Sähe man gleichwohl die Frage, ob nicht doch die Überlassung des Firmenfahrzeugs als quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des fraglichen Gegenstandes verzichtet hat, und dies ein Entgelt darstelle, aber dadurch nicht als beantwortet an, so schaffen die Ausführungen des EuGH zu Art. 26 MwStSystRL im Hinblick auf die in der Vorlageentscheidung zur Entgeltlichkeit bei Vermietungsleistungen ausdrücklich erwähnte Auffassung der Finanzverwaltung hier Klarheit; so führt der EuGH explizit aus, dass das Fehlen einer Zahlung des Mietzinses nicht durch solche Umstände aufgewogen werden könne (Rn. 43) und dass der Begriff des Mietzinses nicht im Wege der Analogie ausgelegt werden könne, indem ihm ein geldwerter Vorteil gleichgestellt werde, sondern dass er das Vorliegen eines in Geld zu entrichtenden Mietzinses voraussetze.
Danach kann kein Zweifel daran bestehen, dass die (teilweise) Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers – und so hier des Mitarbeiters PS – jedenfalls kein Entgelt für eine Vermietungsleistung i.S.v. Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL und damit auch im Sinne des diese umsetzenden § 3a Abs. 2 UStG darstellt. Da der Mitarbeiter auch nicht zwischen verschiedenen Vergütungsmodalitäten wählen konnte (z.B. eine Barvergütung statt eines Firmenwagens), kam es auf die Frage, ob das durch eine bestimmte Leasingrate vorgegebene „Budget” eine Art Konkretisierung der Arbeitsleistung darstellt, vorliegend nicht an. Denn PS hat neben seiner Arbeitsleistung, die nach den dargestellten Grundsätzen nicht als Entgelt im o.g. Sinne zu qualifizieren ist, für die Fahrzeugüberlassung damit kein Entgelt gezahlt oder sonstige Gegenleistung erbracht. Mangels einer danach nicht nur kurzfristigen Vermietungsleistung gem. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG richtete sich der Ort der sonstigen Leistung der Klägerin nach § 3a Abs. 1 UStG und war nicht in Deutschland belegen.
3.2. Anders verhält es sich bei der Fahrzeugüberlassung an den Mitarbeiter FL. Dieser leistete nämlich für die Fahrzeugüberlassung eine „Zuzahlung” an die Klägerin. Der EuGH hat, ohne dass der Senat insoweit um Vorabentscheidung ersucht hätte, auch hierzu in o.g. Urteil vom 20. Januar 2021 klarstellend ausgeführt, dass es sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL handeln könnte, die somit möglicherweise unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie fällt. Aus den Akten ergebe sich nämlich, dass das Fahrzeug einem Nichtsteuerpflichtigen durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelte, zur Verfügung gestellt wurde und dass es sich um ein „Beförderungsmittel” im Sinne von Art. 38 der Durchführungsverordnung handelt. Es sei – so der EuGH – offenkundig auch nicht streitig, dass es sich um eine Überlassung mit einer Dauer von mehr als 30 Tagen handele und sie somit keine Überlassung über einen „kürzere[n] Zeitraum” im Sinne von Art. 56 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112 darstelle, die vom Anwendungsbereich des Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 ausgeschlossen wäre. Dass die Klägerin nicht Eigentümerin des Fahrzeugs sei, sondern im Rahmen eines Leasingvertrags hierüber verfüge, stehe einer Vermietung nach Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL genauso wenig entgegen wie die beiden Umstände, dass die Überlassung des Fahrzeugs nicht Gegenstand eines vom Arbeitsvertrag getrennten Vertrags und dass die Mietdauer zeitlich nicht genau begrenzt sei, sondern vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und ihrem Mitarbeiter abhängig sei, solange die Dauer gleichwohl 30 Tage übersteige. Diese Ausführungen können – auch nach Überprüfung des maßgeblichen Sachverhalts, soweit aufklärbar – bestätigt werden. Für den Senat besteht kein Zweifel daran, dass dem Mitarbeiter FL von der Klägerin das Recht eingeräumt wurde, das Fahrzeug unter Ausschluss anderer zu nutzen und dass dieser hierfür ein Entgelt i.H.v. 5.688 EUR entrichtete. Zwar liegen auch hinsichtlich dieses Mitarbeiters FL keine Vereinbarungen vor, aus denen sich die Art und Weise der Dienstwagenüberlassung ergibt. Solche Unterlagen konnten von der Klägerin offenbar nicht vorgelegt werden. Nichtsdestotrotz hat der Senat keinen Grund zur Annahme, dass das Fahrzeug dem Mitarbeiter nicht zur ausschließlichen Nutzung durch ihn – auch für private Zwecke – überlassen worden wäre. Insoweit wird auf die entsprechenden Ausführungen zum Mitarbeiter PS (3.1.2.) Bezug genommen.
Dass es sich bei dem Eigenbeitrag lediglich um einen Anteil an den Leasingkosten handelt, die das vorgesehene Budget übersteigen, steht der Beurteilung als Entgelt nicht entgegen; denn die Zahlung stand in unmittelbarem Zusammenhang mit der Überlassung des Fahrzeugs. Allerdings spiegelt dieser Zuzahlungsbetrag nicht den vollen Wert der Fahrzeugüberlassung wider; es handelt sich vielmehr um ein Teilentgelt, welches bereits bei überschlägiger Berechnung das marktübliche Entgelt bei Weitem unterschreitet. Nur soweit ein Entgelt i.H.v. 5.688 EUR p.a. „brutto”) entrichtet wird, liegt aber eine entgeltliche und damit im Inland steuerbare Leistung vor. Ausgehend von dem Betrag i.H.v. 5.688 EUR wäre gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG die darin enthaltene Umsatzsteuer von 19 % herauszurechnen, so dass sich eine festzusetzende Umsatzsteuer für 2014 i.H.v. 908,17 EUR ergibt (5.688 EUR: 1,19 * 19%).
Selbst wenn man aber – etwa im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung – von einer insgesamt entgeltlichen Leistung ausginge, führte dies nicht zu einer höheren Umsatzsteuer; insbesondere wäre dann nicht die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG unterliegen zwar Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, der Mindestbemessungsgrundlage, wenn das vom Arbeitnehmer tatsächlich entrichtete Entgelt hinter den Ausgaben zurückbleibt (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Die Anwendung dieser Regelung im Streitfall entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
§ 10 Abs. 5 UStG bezweckt als abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG, Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen durch eine ungerechtfertigte Minderung der Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Der BFH hat mit Urteil vom 15. November 2007 V R 15/06 (BStBl II 2009, 423) im Anschluss an das EUGH-Urteil vom 29. Mai 1997 (C-63/96 Skripalle, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841) entschieden, dass derartige abweichende nationale Maßnahmen jedoch eng auszulegen und nur insoweit anzuerkennen seien, als dies für die Erreichung dieses Zieles unbedingt erforderlich ist. Danach ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf solche Leistungen anzuwenden, die auch bei unentgeltlicher Leistung steuerbar wären (BFH vom 29. Mai 2008 V R 17/07, BFH/NV 2008, 1893). Wäre die Leistung vorliegend unentgeltlich, so wäre sie – mangels Entgelt – aber nicht (in Deutschland) steuerbar (vgl. II. 3.1). Für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage ist daher vorliegend kein Raum.
III. Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO im Verhältnis von Obsiegen zum Unterliegen auferlegt, und zwar dem Beklagten zu 5/6 und der Klägerin zu 1/6.
Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der vom EuGH im Wege der Vorabentscheidung beantworteten Rechtsfrage zugelassen, ob die Überlassung eines Firmenfahrzeugs durch einen Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer – auch zu Privatfahrten – auch dann eine entgeltliche Vermietungsleistung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG darstellt, wenn der Arbeitnehmer hierfür keine Zahlung leistet, keinen Teil seiner Barvergütung verwendet und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom Steuerpflichtigen angebotenen Vorteilen gewählt hat, sondern lediglich seine Arbeitsleistung erbringt bzw. ferner, ob, soweit in der Zuzahlung durch den Arbeitnehmer für die Nutzung des auch zu Privatfahrten genutzten Fahrzeugs ein Entgelt gesehen wird, die Mindestbemessungsgrundlage entsprechend § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG anzuwenden ist, wenn die Leistung – wäre sie unentgeltlich – in Deutschland nicht steuerbar wäre.
Finanzgericht des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 29.07.2021