RechtsprechungSteuerrecht

Zur Verpflichtung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, trotz ruhenden Geschäftsbetriebs und fehlender Einkünfte weiterhin Steuererklärungen abzugeben

Leitsatz:

  1. Eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft bleibt nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. den einschlägigen Einzelsteuergesetzen auch dann zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet, wenn ihr Geschäftsbetrieb ruht und sie keine Einkünfte mehr erzielt.
  2. Eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO ist nur dann ermessensfehlerhaft, wenn dem Finanzamt Umstände bekannt sind, aus denen sich ergibt, dass eine Steuerpflicht klar und einwandfrei nicht gegeben ist.

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Zwangsgeldandrohungen.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2003 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Gegenstand ihres Unternehmens ist lt. Gesellschaftsvertrag vom 20. Februar 2003 die kaufmännische Beratung von Freiberuflern, Selbstständigen und mittelständischen Unternehmen aller Art einschließlich betriebswirtschaftlicher und Finanzierungsfragen. Seit dem 14. März 2006 ist die Ehefrau des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Frau A, alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin.

Der Geschäftsbetrieb der Klägerin wurde (mindestens) bis Dezember 2011 aktiv betrieben. Für den Veranlagungszeitraum 2011 ergingen letztmalig Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide; zum 31. Dezember 2011 wurde ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 67.411 € festgestellt. Für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2016 reichte die Klägerin keine Steuererklärungen mehr ein. Mit Schreiben vom 27. Februar 2012 teilte sie dem Beklagten mit, dass sie ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 2011, 24 Uhr, „endgültig eingestellt“ habe und „nur noch als GmbH-Mantel ohne Geschäftstätigkeit vorgehalten“ werde; alle Bankkonten seien zum 31. Dezember 2011 „erloschen“. Der Beklagte erinnerte die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2015 zwar jeweils an die Abgabe der ausstehenden Steuererklärungen; auf die zwangsweise Durchsetzung der Abgabeverpflichtung verzichtete er jedoch.

Unter dem 8. Februar 2019 übersandte der Beklagte der Klägerin eine Erinnerung an die Abgabe der Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung für 2017; diese war an die „W GmbH c/o Kanzlei A, z. Hd. Herrn A“ adressiert. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin teilte daraufhin mit Schreiben vom 12. Februar 2019 mit, es habe sich an der fehlenden Aktivität der Klägerin seit seinem Schreiben vom 27. Februar 2012 nichts geändert; die GmbH ruhe nach wie vor. Der Beklagte erhalte unaufgefordert Nachricht, sofern sich daran in den nächsten Jahren etwas ändern sollte.

Auf einen Hinweis des Beklagten, dass sie gemäß § 149 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 31 Körperschaftsteuergesetz (KStG), § 18 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) und § 14a Gewerbesteuergesetz (GewStG) unabhängig davon, ob tatsächlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb stattfinde, verpflichtet sei, eine Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung für 2017 abzugeben und gegebenenfalls Nullmeldungen einzureichen, trug die Klägerin mit Schreiben vom 13. März 2019 u.a. weiter vor, sie habe letztmals im Geschäftsjahr 2011 am Wirtschaftsleben teilgenommen und danach bis heute geruht. Soweit sie dies mit Schreiben vom 27. Februar 2012 und vom 12. Februar 2019 mitgeteilt habe, seien hierin gleichzeitig „Nullmeldungen“ zu sehen. § 149 AO verleihe der Finanzbehörde zudem kein „Steuererklärungs-Erfindungsrecht“ für eine seit Jahren ruhende Kapitalgesellschaft. Es müssten Anhaltspunkte für eine steuerpflichtige Tätigkeit der ruhenden GmbH im Streitjahr vorhanden sein, die es indes nicht gebe. Weil sie seit dem 31. Dezember 2011 nicht mehr am Wirtschaftsleben teilnehme, also nur noch als „Firmenmantel“ existiere, sei die Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen grob ermessensfehlerhaft. Sie besitze im Übrigen weder Aktiva noch ein Geschäftslokal und unterhalte auch kein Bank- bzw. Girokonto.

Mit Schreiben vom 2. April 2019 forderte der Beklagte die Klägerin erneut – nunmehr an A adressiert – unter Bezugnahme auf § 149 Abs. 1 AO i.V.m. § 60 EStDV zur Abgabe der Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung sowie der Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung für 2017 bis zum 29. April 2019 auf. Außerdem wies er darauf hin, dass nach ergebnislosem Ablauf dieser Frist die Abgabe auch ohne weitere Ankündigung durch Auferlegung eines Zwangsgeldes gemäß § 328 AO erzwungen werden könne. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 2. April 2019 verwiesen (Bl. 29 f. d. KSt-Akten).

Nachdem die Klägerin die Abgabe der Steuererklärungen bzw. Unterlagen erneut abgelehnt hatte, drohte der Beklagte unter dem 16. Mai 2019 für den Fall der Nichtabgabe bis zum 13. Juni 2019 die Festsetzung eines Zwangsgeldes in Höhe von jeweils 200 €, insgesamt also in Höhe von 800 €, an (Bl. 38 ff. d. KSt-Akten).

Hiergegen legte die Klägerin am 20. Mai 2019 Einspruch ein, zu dessen Begründung sie im Wesentlichen ihre bisherigen Einwendungen wiederholte. Ergänzend trug sie insbesondere vor, die Verpflichtung aus § 149 AO in Verbindung mit den betreffenden Einzelsteuergesetzen betreffe nur Kapitalgesellschaften, die aktiv am Wirtschaftsleben teilnähmen, nicht auch Firmen, die seit nunmehr 8 ½ Jahren ruhten und letztlich nur noch als GmbH-Mantel existierten. Ihre Aktiva, nämlich elektrische Anlagegüter und Computer, seien im Übrigen – da Elektroschrott – über den Wertstoffhof entsorgt worden (vgl. Schriftsatz vom 28. Juni 2019, Seite 1, Bl. 37 d. Rbh.-Akten).

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen und der Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung für 2017 ergebe sich aus § 149 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen (§ 18 Abs. 3 UStG, § 31 KStG, § 14a GewStG, § 60 EStDV). Der Geschäftsbetrieb der Klägerin ruhe zwar seit dem 31. Dezember 2011, allerdings befreie dies nicht von der Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen. Die Geschäftsführerin sei zur Abgabe der Steuererklärung aufgefordert worden, wodurch eine Verpflichtung zur Erklärungsabgabe bestehe. Eine Stellungnahme, dass im Veranlagungszeitraum die Körperschaft ruhe, reiche zur Erfüllung der Abgabeverpflichtung nicht aus. Außerdem sei im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2011 eine Verlustfeststellung durchgeführt worden. Gemäß § 56 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei eine Steuererklärung einzureichen, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden sei. Die von der Klägerin angeführten Urteile des BFH vom 17. Januar 2003 (VII B 228/02) und vom 2. Juli 1997 (I R 45/96) seien nicht auf den Streitfall übertragbar, da sie nicht amtlich veröffentlicht worden und somit lediglich auf den Einzelfall anwendbar seien. Das Urteil des BFH vom 11. Oktober 1989 (I R 101/87) beziehe sich auf die Abgabe eines Kapitalverkehrssteuer-Fragebogens, welcher für einen konkreten Rechtsvorgang binnen zwei Wochen einzureichen sei; diese Abgabeverpflichtung sei nicht vergleichbar mit der streitgegenständlichen Verpflichtung.

Zur Begründung ihrer hiergegen am 19. Juli 2019 erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, sie sei eine Vorratsgesellschaft, deren von 2003 bis 2011 aktiv ausgeübter Geschäftsbetrieb seit dem 31. Dezember 2011 ruhe. Es existierten keine Aktiva mehr, kein Geschäftslokal und keine Bankverbindung und sie nehme auch nicht mehr am Wirtschaftsleben teil. Die Finanzbehörde müsse aber konkrete Anhaltspunkte für die Notwendigkeit einer Veranlagung haben, bevor eine Aufforderung nach § 149 AO an eine seit Jahren ruhende GmbH ergehe, anderenfalls sie sich eines Steuererklärungs-Erfindungsrechts berühme, das ihr § 149 AO gerade nicht verleihe. Solche konkreten Anhaltspunkte seien weder dargetan noch über § 93 AO erlangt worden. Ebenso wenig könnten sie für einen GmbH-Mantel, d.h. für eine seit dem 31. Dezember 2011 ruhende GmbH, über § 149 AO erlangt werden, zumal für eine lediglich (noch) als Vorratsgesellschaft existierende Kapitalgesellschaft weder nach dem HGB noch nach Steuerrecht oder sonstigen Bestimmungen eine Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen bestehe. Folglich erweise sich die Aufforderung des Beklagten aus § 149 AO als rechtswidrig und grob willkürlich, was erst recht für die darauf beruhenden Zwangsmittel gelte.

Daran ändere auch die Argumentation des Beklagten bezüglich des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 2011 nichts, da dieser sich allenfalls dann in den Folgejahren der Höhe nach hätte verändern können, wenn sie – wie gerade nicht – am allgemeinen Wirtschaftsleben teilgenommen hätte.

Der Beklagte führe auch nicht aus oder erkläre, welches (steuerliche) Ergebnis er von einer seit nunmehr über 7 ½ Jahre ruhenden Kapitalgesellschaft erwarte. Stattdessen schicke er sich aus einer vermeintlich gesicherten formalen Position an, wider das Schikaneverbot des § 226 BGB zu agieren.

Weiter übersehe der Beklagte die jüngere Rechtsprechung des BFH zur Behandlung ruhender Gewerbebetriebe im Steuerrecht (unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl II 2018, 227). Der vorliegende Fall unterscheide sich von dem des BFH-Urteils dadurch, dass sie nach dem 31. Dezember 2011 keinerlei geschäftliche Aktivitäten mehr in Angriff genommen habe, mithin keinerlei Einkünfte mehr erzielt worden seien. Andererseits sei eine Betriebsaufgabe gegenüber dem Beklagten bis dato nicht erklärt worden, sondern es sei nur das Ruhen der Gesellschaft angezeigt worden. Sobald A aus der Staatsbürgerschaft der Russischen Föderation entlassen worden sei, was sich als äußerst kompliziert und langwierig darstelle, und die deutsche Staatsbürgerschaft erlangt habe, werde die ruhende GmbH „reaktiviert“ und A „für deren Selbstständigkeit überlassen“ (Bl. 13 d. PA).

Die Klägerin beantragt,

die Zwangsgeldandrohungen vom 16. Mai 2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus, der Begriff Steuererklärungs-Erfindungsrecht werde in der Literatur ausschließlich im Zusammenhang mit der Aufforderung zur Abgabe von Erklärungen gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO genannt und sei im Streitfall nicht einschlägig. Im Übrigen ende die unbeschränkte Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst mit ihrer Auflösung, dem Abschluss der sich daran anschließenden Liquidation und gegebenenfalls mit Ablauf eines gesetzlich vorgeschriebenen Sperrjahres. Als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft sei die Klägerin demnach weiterhin gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. den Einzelsteuergesetzen zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin ruhe zwar seit dem 31. Dezember 2011, allerdings befreie dies nicht von der Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen. Nachdem in den Jahren ab 2012 bis 2016 jeweils die Mitteilung erfolgt sei, dass die Klägerin seit dem 31. Dezember 2011 ruhe und nur noch als GmbH-Mantel existiere, sei allerdings auf die Durchsetzung der Abgabeverpflichtung aus Kulanzgründen (zunächst) verzichtet worden.

Mit Bescheid vom 11. Juli 2019 setzte der Beklagte die unter dem 16. Mai 2019 angedrohten Zwangsgelder fest. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2019 als unbegründet zurück; die daraufhin erhobene Klage ist beim erkennenden Senat unter dem Az. 1 K 1768/19 anhängig. Einen Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung der Zwangsgeldfestsetzung vom 11. Juli 2019 lehnte der Senat mit Beschluss vom 14. April 2020 1 V 1671/19 ab.

Hierzu trägt die Klägerin im Wesentlichen noch vor: Der Senatsbeschluss vom 14. April 2020 verkenne, dass eine die Annahme einer Betriebsaufgabe vermeidende Betriebsunterbrechung nur vorliege, solange die Fortsetzung ihrer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des Unternehmensgegenstandes laut Gesellschaftsvertrag objektiv möglich sei, sie keine Aufgabeerklärung abgebe und die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten und nicht wesentlich umgestaltet würden. Dagegen liege eine Betriebsaufgabe vor, wenn der Entschluss gefasst worden sei, die betriebliche Tätigkeit einzustellen, den Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit zu veräußern, zu verschenken, zu entsorgen oder ins Privatvermögen zu überführen. Damit stelle die Betriebsaufgabe einen tatsächlichen Vorgang dar, weshalb ein möglicher Wille, eine solche Betriebsaufgabe zu vermeiden und Anlagevermögen und Wirtschaftsgüter weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, unbeachtlich sei, wenn sich aus den Umständen ergebe, dass diese Wirtschaftsgüter in absehbarer Zeit nicht mehr benutzt worden, weil nicht mehr vorhanden seien. Im Streitfall sei dem Beklagten vorprozessual ausdrücklich mitgeteilt worden, dass kein Betriebsvermögen mehr vorhanden sei, so dass ihm Tatsachen für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bekannt geworden seien. Sie habe ihr gesamtes Anlagevermögen im Januar/Februar 2012 bei Räumung des Geschäftslokals H-Straße F in einem einheitlichen Vorgang zunächst in einer Garage untergestellt und von dort schließlich das Inventar/Mobiliar verschenkt und die lange vor 2008 angeschafften PCs als Elektroschrott entsorgt. Es komme vorliegend also in erster Linie darauf an, ob die Wiederaufnahme der Tätigkeit gemäß dem Geschäftsgegenstand laut Satzung objektiv möglich sei, wobei die Rechtsprechung des BFH zu beachten sei, dass kein Wahlrecht zur Beibehaltung von „ewigem Betriebsvermögen“ bestehe. Entscheidend sei daher, ob sie diese Tätigkeit tatsächlich über einen längeren Zeitraum eingestellt habe, nachdem die Annahme einer Betriebsunterbrechung voraussetze, dass die Einstellung ihrer bisherigen Tätigkeit zeitlich begrenzt (gewesen) sei. In tatrichterlicher Würdigung und unter Berücksichtigung der Formulierung „in absehbarer Zeit“ werde man wohl kaum davon ausgehen können, dass der Zeitrahmen von der Einstellung des Gewerbebetriebs am 31. Dezember 2011, 24 Uhr, bis zur Aufforderung des Beklagten vom 8. Februar 2019 zur Erklärungsabgabe noch unter die Formulierung „in absehbarer Zeit“ eingeordnet werden könne.

Im Übrigen verletze das Finanzamt das ihm hinsichtlich der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO eingeräumte Ermessen dann, wenn es Steuererklärungen verlange, obwohl klar und einwandfrei feststehe, dass eine Steuerpflicht nicht gegeben sei. Es bleibe völlig schleierhaft und sei nur mit Schikane zu erklären, inwiefern der Beklagte nach Erhalt ihres Schreibens vom 27. Februar 2012 und in Anbetracht der Veröffentlichung ihres Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2011 im Bundesanzeiger, wonach sie ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 2011 eingestellt habe und nur noch als GmbH-Mantel vorgehalten werde, die Möglichkeit gesehen habe, dass sie gleichwohl steuerpflichtig und deshalb zur Abgabe der geforderten Erklärungen verpflichtet sei. Der Senat sei deshalb aufgerufen, bei dieser Sachlage die Ermessensentscheidung des Beklagten gemäß § 102 FGO zu überprüfen.

Soweit der Beklagte ihre Auflösung und Liquidation sowie Löschung im Handelsregister fordere, überschreite er seine Kompetenzen, da keine Verpflichtung bestehe, nach Maßgabe des § 60 GmbHG zu verfahren, zumal keiner der Auflösungsgründe des § 60 GmbHG konkret vorliege. Die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 KStG setze im Übrigen Einkünfte voraus, die es nach erklärter Betriebsaufgabe (unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 27. Februar 2012 und die Veröffentlichung ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2011 im Bundesanzeiger, Bl. 50 f. d. PA) nun einmal für die Zeit nach dem 31. Dezember 2011 tatsächlich nicht gebe.

Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Prozessakte zum Klageverfahren 1 K 1768/19 wurde beigezogen.

Gründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 329 Abs. 1 Satz 1 AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln (u.a. Zwangsgeld) durchgesetzt werden. Dabei ist dasjenige Zwangsmittel zu bestimmen, durch das der Pflichtige und die Allgemeinheit am wenigsten beeinträchtigt werden; dieses muss in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen (§ 329 Abs. 2 AO). Die Zwangsmittel müssen zudem schriftlich angedroht werden (§ 332 Abs. 1 Satz 1 AO).

2.Ob ein behördliches Handeln als Verwaltungsakt anzusehen ist, ist im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln. Entscheidend ist, ob eine Äußerung des Finanzamts mit einem für den Adressaten unmittelbar erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen vorliegt. Das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung steht der Qualifizierung als Verwaltungsakt nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 04. Oktober 2017 VI R 53/15, BFHE 2018, 431, BStBl II 2018, 123).

Nach diesen Grundsätzen stellt das Schreiben des Beklagten vom 2. April 2019, mit dem die Klägerin unter Setzung eines Termins und unter Hinweis auf die Möglichkeit der Anwendung von Zwangsmitteln aufgefordert wurde, bisher nicht vorliegende Steuererklärungen und Unterlagen einzureichen, einen Verwaltungsakt im Sinne von § 329 Abs. 1 Satz 1 AO dar.

3. Zwar können die rechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit der Aufforderung vom 2. April 2019 nicht schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil es sich bei der Verhängung eines Zwangsgeldes um eine Vollstreckungsmaßnahme handelt und Einwendungen gegen den zu vollstreckenden Verwaltungsakt gemäß § 256 AO außerhalb des Vollstreckungsverfahrens mit den hierfür zugelassenen Rechtsbehelfen zu verfolgen sind. Denn im Verfahren über die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern kann auch dann noch über die Rechtmäßigkeit der vorangegangenen Anordnungsverfügung entschieden werden, wenn diese – wie die Aufforderung vom 2. April 2019 – noch nicht unanfechtbar geworden ist und Einwendungen gegen ihre Rechtmäßigkeit erhoben werden, weil in diesem Fall davon auszugehen ist, dass auch die Anordnungsverfügung mit dem Einspruch angefochten ist (vgl. BFH, Urteil vom 15. Mai 2018 VII R 14/17, BFH/NV 2018, 1137).

Die Aufforderung vom 2. April 2019 hält einer rechtlichen Überprüfung jedoch stand. Die Klägerin ist nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. den einschlägigen Einzelsteuergesetzen zur Abgabe der streitgegenständlichen Steuererklärungen bzw. Unterlagen verpflichtet (a). Zudem wurde sie vom Beklagten auch nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO rechtsfehlerfrei zur Erklärungsabgabe aufgefordert (b).

a. aa) Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat „die steuerpflichtige Person“ für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Körperschaftsteuererklärung abzugeben; der Steuererklärung ist eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, beizufügen (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV). Die Abgabepflicht knüpft demnach an die Steuerpflicht der betreffenden Körperschaft an. Zur Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen verpflichtet sind mithin zum einen unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften; zum anderen beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, soweit die Körperschaftsteuer nicht gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG durch den Steuerabzug abgegolten ist (vgl. Oellerich, in Blümich, EStG/KStG, 150. EL November 2019, KStG § 31, Rn. 9; Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 90. Erg.-Lfg. Juni 2017, KStG § 31, Rn. 12; Endert, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Stand: 17.08.2017, KStG § 31, Rn. 11).

Die Verpflichtung zur Abgabe von Gewerbesteuererklärungen ist in § 14a Satz 1 GewStG geregelt. Hiernach hat der Steuerschuldner, d.h. der Unternehmer im Sinne von § 5 GewStG, für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. § 25 Abs. 1 GewStDV bestimmt ergänzend, für welche Unternehmen Gewerbesteuererklärungen abzugeben sind, und begründet bei Vorliegen gewisser, dort näher bezeichneter Tatbestandsmerkmale eine Steuererklärungspflicht (BFH, Urteil vom 08. November 1984 IV R 19/82, BFHE 142, 363, BStBl II 1985, 199; Schnitter, in Frotscher/Drüen, GewStG, Stand: 25.02.2019, § 14a, Rn. 5). Für Kapitalgesellschaften ist eine Gewerbesteuererklärung hiernach dann abzugeben, wenn keine Befreiung von der Gewerbesteuer gegeben ist (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 GewStDV).

Umsatzsteuererklärungen sind gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG vom Unternehmer abzugeben. Unternehmer in diesem Sinne ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG).

bb) Ausgehend von diesen gesetzlichen Vorgaben ist die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zur Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen und Bilanzen verpflichtet (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV). Zudem besteht für sie als Kapitalgesellschaft bzw. Unternehmerin auch in Bezug auf die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer eine Steuererklärungspflicht (§ 14a Satz 1 GewStG i.V.m. § 25 Abs. 1 Nr. 2 GewStDV, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Soweit die Klägerin behauptet, dass ihr Geschäftsbetrieb seit 2012 ruhe, steht dies der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen nicht entgegen. Nach Auffassung des Senats besteht die Abgabepflicht vielmehr auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb vorübergehend eingestellt hat und dementsprechend keine Einkünfte mehr erzielt. Der Steuerpflichtige genügt der Abgabepflicht nicht dadurch, dass er der Finanzbehörde formlos mitteilt, es seien für den „ruhenden“ Geschäftsbetrieb keine Einkünfte angefallen. Steuerrelevante Vorgänge sind der Finanzbehörde nicht durch formlose Mitteilungen, sondern im Rahmen von Steuererklärungen anzuzeigen; gegebenenfalls sind sog. Nullmeldungen bzw. -erklärungen abzugeben (vgl. z.B. zur Pflicht eines Insolvenzverwalters, für eine GmbH, deren Geschäftsbetrieb seit Insolvenzeröffnung ruht, Steuererklärungen abzugeben: BFH, Urteil vom 06. November 2012 VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141; außerdem zur Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen auch dann, wenn diese auf „null“ lauten: BFH, Beschluss vom 7. September 2006 V B 203/05, BFH/NV 2006, 2312). Denn die Steuererklärung soll der Finanzbehörde als formalisierte Auskunft die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erst ermöglichen. Als primäre Informationsquelle der Finanzbehörde ist sie wesentliche Grundlage des Besteuerungsverfahrens und gegebenenfalls Ausgangspunkt für weitere Ermittlungen. Durch die Abgabe der Steuererklärung legt der Steuerpflichtige die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offen und schafft auf diese Weise die Sachverhaltsbasis für das Veranlagungsverfahren. Ohne Steuererklärungen wäre eine sachgerechte Besteuerung im Bereich der Veranlagungssteuern nicht denkbar (vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2006 VI R 49/04, BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808; Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 03.02.2020, § 149, Rn. 1).

cc) Ob die vorstehenden Überlegungen – wie der Beklagte unter Verweis auf die fortbestehende (zivil-)rechtliche Existenz der Kapitalgesellschaft annimmt – auch für den Fall gelten, dass der Betrieb nicht nur vorübergehend eingestellt ist bzw. „ruht“ (so noch der ursprüngliche Sachvortrag der Klägerin, vgl. nur Schriftsatz vom 18. Juli 2019, Seite 2 vorletzter und letzter Absatz, Seite 7 Abs. 1 und 4, Bl. 4, 9 d. PA; Schriftsatz vom 04. September 2019, Seite 1, Bl. 25 d. PA), sondern aufgegeben wurde (so nunmehr wohl Schriftsatz der Klägerin vom 17. April 2020, Seite 3 f., Bl. 47 f. d. PA), bedarf im Streitfall keiner näheren Prüfung. Denn der Beklagte hat die Klägerin jedenfalls nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO rechtsfehlerfrei zur Abgabe der betreffenden Steuererklärungen und Unterlagen aufgefordert (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Ziff. 3. b).

b. Die Erklärungspflicht durch Aufforderung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO ist von derjenigen kraft Gesetzes nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO zu unterscheiden. Die Aufforderung löst die Pflicht als selbständiger Entstehungstatbestand aus (Schindler, in Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 151. Lieferung, AO § 149, Rn. 20).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Eine Ermessensverletzung liegt vor, wenn die Finanzbehörde eine Steuererklärung verlangt, obwohl klar und einwandfrei feststeht, dass eine Steuerpflicht nicht gegeben ist. Besteht die Möglichkeit, dass der Aufgeforderte steuerpflichtig ist, ist die Aufforderung selbst dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Auffassungen der Beteiligten über das Bestehen einer Steuerpflicht auseinandergehen. Die Klärung dieser Zweifel kann nur im Veranlagungs- und gegebenenfalls im nachfolgenden Rechtsbehelfsverfahren herbeigeführt werden (BFH, Beschluss vom 16. Februar 2012 II B 99/11, BFH/NV 2012, 982; BFH, Urteil vom 02. Juli 1997 I R 45/96, BFH/NV 1998, 14; BFH, Urteil vom 18. Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464; FG Hamburg, Beschluss vom 16. Juli 2003 V 130/03, juris).

Für die gerichtliche Nachprüfung von Ermessensentscheidungen sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich (st. BFH-Rspr., vgl. nur BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 66/90, BFHE 164, 7, BStBl II 1991, 545).

bb) Der Rechtmäßigkeit der Aufforderung lässt sich nach diesen Grundsätzen zunächst nicht entgegenhalten, der Beklagte berühme sich unzulässigerweise eines „Steuererklärungs-Erfindungsrechtes“. Zwar verleiht § 149 Abs. 1 Satz 2 AO der Finanzbehörde nicht die Befugnis, Steuererklärungspflichten zu „erfinden“. Nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO können aber solche Steuererklärungen angefordert werden, deren Abgabe – wie die der im Streitfall betroffenen Körperschaft-, Gewerbe- oder Umsatzsteuererklärungen – der Durchführung eines gesetzlich vorgeschriebenen Festsetzungs- oder Feststellungsverfahrens dient, das der Sache nach Angaben des Steuerpflichtigen über die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen voraussetzt (BFH, Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445; BFH, Urteil vom 28. November 1990 I R 71/89, BFHE 163, 414, BStBl II 1991, 440), bzw. die in den betreffenden Einzelsteuergesetzen (abstrakt) vorgesehen sind (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280; Schindler, in Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 151. Lieferung, AO § 149, Rn. 20).

cc) Die Aufforderung ist auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil die Finanzbehörde – wie die Klägerin meint – konkrete Anhaltspunkte für die Notwendigkeit einer Veranlagung haben muss, bevor eine Aufforderung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO an eine seit Jahren ruhende GmbH ergeht. Vielmehr bedarf es (umgekehrt) der Kenntnis positiver Umstände, aus denen sich ergeben muss, dass eine Steuerpflicht klar und einwandfrei nicht gegeben ist.

Unabhängig von der Frage, ob die endgültige Einstellung der Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft bzw. die Betriebsaufgabe von der Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen entbinden, waren dem Beklagten solche Umstände zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung – der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019 – nicht bekannt. Insbesondere ergeben sie sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht aus dem von ihr vorgelegten Schreiben vom 27. Februar 2012 und der Veröffentlichung ihres Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2011 im Bundesanzeiger (Bl. 50, 51 d. PA). Der Sachvortrag der Klägerin im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren war vielmehr widersprüchlich und lückenhaft. Zwar heißt es im Schreiben der Klägerin vom 27. Februar 2012, sie habe ihren Geschäftsbetrieb „endgültig eingestellt“. Dies stimmt jedoch nicht mit ihren Angaben in den folgenden Veranlagungszeiträumen überein, wonach sie seit dem 31. Dezember 2011 lediglich „ruht“ bzw. „ihre Geschäftstätigkeit eingestellt hat“, also nur vorübergehend keine Aktivität mehr entfaltet (Bl. 74 – 78 d. PA; vgl. außerdem Anhang zur Bilanz zum 31. Dezember 2011, in dem das Attribut „endgültig“ in Bezug auf die Einstellung des Geschäftsbetriebs bereits nicht mehr verwendet wurde, Bl. 51 d. PA). Auch im Einspruchs- und Klageverfahren wurde noch bis zum Schriftsatz vom 17. April 2020 stets vorgetragen, dass es sich um eine „ruhende GmbH“ handele, die zu einem späteren Zeitpunkt „reaktiviert“ und A „für deren Selbständigkeit überlassen“ werden solle (vgl. z.B. Schriftsatz vom 28. Juni 2019, Seite 1, Bl. 37 d. Rbh.-Akten; Schriftsatz vom 18. Juli 2019, Seite 7 Abs. 1, 3 und 4, Seite 10 unten f., Bl. 9, 12 f. d. PA). Die vorübergehende Einstellung eines Geschäftsbetriebs führt aber nur dann zur Betriebsaufgabe, wenn der Inhaber die Betriebsaufgabe eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09. November 2017 IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, m.w.N.). Nach der für Betriebsaufgaben nach dem 04. November 2011 anwendbaren (vgl. § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d. Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01. November 2011, BGBl. I 2011, 2131) Vorschrift des § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG gilt ein Gewerbebetrieb in den Fällen der Betriebsunterbrechung zudem nicht als aufgegeben, bis der Steuerpflichtige die Aufgabe ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufgabe erfüllt sind. Eine solche eindeutige bzw. ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung hat die Klägerin gegenüber dem Beklagten vor Erlass der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019 nicht abgegeben. Insbesondere enthält das Schreiben der Klägerin vom 27. Februar 2012 entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht ihres Prozessbevollmächtigten keine Betriebsaufgabeerklärung, sondern lediglich eine (ihren späteren Angaben z.T. widersprechende) Wissenserklärung darüber, dass ihr „Geschäftsbetrieb endgültig eingestellt“ sei und sie „nur noch als GmbH-Mantel ohne Geschäftstätigkeit vorgehalten“ werde.

Soweit die Fortsetzung des Betriebs in den Fällen der Betriebsunterbrechung ohne Betriebsaufgabeerklärung mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich sein muss (vgl. BFH, Urteil vom 09. November 2017 IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, m.w.N.), steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Zwar hat die Klägerin vor Erlass der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2019 vorgetragen, sie besitze „keine Aktiva“ mehr (Schriftsatz vom 4. April 2019, Seite 2 Abs. 4, Bl. 33 d. KSt-Akten; Schriftsatz vom 20. Mai 2019, Seite 1 und 3 Abs. 1, Bl. 1, 3 d. Rbh.-Akten) bzw. die „elektrischen Anlagegüter und Computer (seien) – da Elektroschrott – über Wertstoffhof entsorgt worden“ (Schriftsatz vom 28. Juni 2019, Seite 1, Bl. 37 d. Rbh.-Akten). Dieses Vorbringen war jedoch derart unsubstantiiert, dass der Beklagte allein daraus nicht den Schluss ziehen musste, dass der Betrieb bereits im Jahr 2017 aufgegeben war. Insbesondere war – selbst die Überführung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen unterstellt – für den Beklagten nicht erkennbar, wann diese (Zwangs-)Betriebsaufgabe erfolgt sein soll. Der Aufforderung des Beklagten, in Anbetracht des in der letzten eingereichten Bilanz ausgewiesenen Aktivvermögens darzulegen, was mit den betreffenden Wirtschaftsgütern geschehen sei, und die Bilanz fortzuentwickeln (vgl. Schriftsatz vom 13. Juni 2019, Seite 2 Mitte, Bl. 35 d. KSt-Akten), ist die Klägerin nicht bzw. nicht in ausreichender Weise nachgekommen. Erst mit Schriftsatz vom 17. April 2020, Seite 4 Abs. 3, hat sie ausgeführt, das gesamte Anlagevermögen sei „bei Räumung des Geschäftslokals (…) in einem einheitlichen Vorgang zunächst in einer Garage untergestellt und von dort schließlich das Inventar/Mobiliar verschenkt und die lange vor 2008 angeschafften PCs als Elektroschrott entsorgt“ worden (vgl. Bl. 48 d. PA).

Unter diesen Umständen begegnet es keinen rechtlichen Bedenken, dass der Beklagte von einem fortbestehenden (ruhenden) Betrieb bzw. der Möglichkeit der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte ausgegangen ist und die Klägerin aufgefordert hat, für diesen Betrieb Steuererklärungen – gegebenenfalls Nullmeldungen – einzureichen. Die Finanzbehörde braucht sich bei einer solchen Sachlage nicht auf formlose Mitteilungen des Steuerpflichtigen, es seien keine steuerrelevanten Vorgänge angefallen und keine Einkünfte erzielt worden, verweisen zu lassen (vgl. dazu schon die Ausführungen des Senats unter Ziff. 3 a) bb) der Entscheidungsgründe).

c. Die weiteren gesetzlichen Anforderungen an die Androhung von Zwangsgeldern sind im Streitfall ebenfalls erfüllt. Insbesondere hat der Beklagte die Zwangsgeldfestsetzungen schriftlich und in bestimmter Höhe angedroht und zur Erfüllung der Verpflichtung eine angemessene Frist bestimmt (§ 332 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 2 Satz 3 AO).

Anhaltspunkte dafür, dass die Zwangsgeldandrohungen dem Grunde nach ermessensfehlerhaft sein könnten, sieht der Senat nicht. Auch der Höhe nach begegnen die angedrohten Zwangsgelder von jeweils 200 € keinen rechtlichen Bedenken, sondern erscheinen in Anbetracht der beharrlichen Weigerung der Klägerin, die angeforderten Steuererklärungen und Unterlagen abzugeben, vielmehr maßvoll und den Umständen des Falles angemessen.

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, 1-K-1651/19
Urteil vom 17.06.2020

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