Mitwirkung einer Schauspielerin an einem Fernsehwerbespot

Mitwirkung einer Schauspielerin an einem Fernsehwerbespot

Finanzgericht München, 5-K-1166/00

Urteil vom 16.10.2003

Künstlerische oder gewerbliche Tätigkeit

Keine Verwirkung durch Beurteilung im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid

Orientierungssatz:

1. Beschränkt sich die Mitwirkung einer Berufsschauspielerin an einem Fernsehwerbespot für Badeöl darauf, dass sie für eine Dauer von rund 20 Sekunden sich selbst als Benutzerin des Produkts spielt und dieses samt seinen Vorzügen anpreist, so handelt es sich hierbei nicht um eine künstlerische Tätigkeit. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer.

2. Der Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides ist nicht deswegen verwirkt, weil das Finanzamt die streitigen Einkünfte im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für denselben Besteuerungszeitraum den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit zugerechnet hat.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Einnahmen, die die hauptberuflich als Schauspielerin tätige Klägerin aus einer Mitwirkung an einem TV-Werbespot für Badeöl erzielt hat, vom beklagten Finanzamt (FA) – abweichend von der bestandskräftig durchgeführten Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr – gewerbesteuerlich zu Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden.

I.

Die Klägerin ist Schauspielerin (Künstlername: Frau W.).

Nach Erlass und Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 1991, in dem die Einnahmen aus dem TV-Werbespot den Einkünften aus selbständiger Arbeit zugerechnet worden waren, rechnete das FA diese Einnahmen im Zuge der Einkommensteuerveranlagung für 1992 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und erließ in der Folge auch einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid.

Im Rahmen eines wegen Gewerbesteuermessbetrag 1992 geführten – durch Einspruchsrücknahme beendeten – Einspruchsverfahrens machte die Klägerin u.a. geltend, das FA verneine zu Unrecht eine künstlerische Tätigkeit. Die Klägerin habe im Laufe ihrer beruflichen Tätigkeit sehr viele Werbeangebote erhalten, die weit höhere Honorare eingebracht hätten (1 bis 2 Mio. DM), wenn sie sie angenommen hätte. Die Klägerin habe diese Angebote jedoch abgelehnt, da sie von Beruf Schauspielerin sei und sich nicht in der Werbung vermarkten lassen wolle. So habe sie ein Angebot, für Mercedes zu werben, abgelehnt, weil sie keine Autofahrerin sei. Das Badeöl, für das sie geworben habe, habe sie vor dem Angebot der Markenvertrieb GmbH bereits gekannt. Sie sei auf dieses Angebot nur eingegangen, weil man ihr die gesamte Gestaltung des Werbespots überlassen habe, wie Auswahl des Textes, Ablauf des Films, Auswahl der Kulisse, Auswahl ihrer Kleidung, Zusammenstellung der Farben im Vorder- und Hintergrund. Hierzu seien zahlreiche Besprechungen nötig gewesen, bis der Werbefilm dann habe gedreht werden können. Im Laufe der letzten fünf Jahre sei dies der einzige Werbefilm gewesen. Sie hätte das Angebot nicht angenommen, wenn sie sich den Standards von Werbefilmen hätte unterwerfen müssen.

In dem vorgelegten Vertrag vom 17.5.1991 (samt Vertragsergänzung vom Juni 1992) heißt es u.a., Regisseur, Kameramann und Maskenbildner würden nach den Wünschen der Klägerin für diesen Zweck engagiert.

Vorgelegt wurde ferner eine Bestätigung des Vertragspartners (Markenvertrieb GmbH) vom 11.9.1995, in der es u.a. heißt: „… als Schauspielerin und Persönlichkeit deshalb ausgewählt wurde, da sie vom Typ und Wesen her die Person war, die die Seriosität und Qualität unseres Produktes am besten darstellen und verkörpern konnte. Eine Darstellung etwa einer jungen Schauspielerin oder gar eines Laien hätte unser Produkt abqualifiziert und nie die Zielsetzung unserer Produktvorstellung erreicht. Nachdem wir uns im Grundsatz über die Zusammenarbeit einig waren, bestand Frau W. auf weit reichender Einflussnahme (die über die vertragsgemäßen Engagements wie Bestimmung des Regisseurs, des Kameramanns und des Maskenbildners hinausgingen): Die Verfilmung mit Frau W. wurde nicht auf unser Produkt abgestellt, sondern das Produkt der Persönlichkeit und dem Wesen von Frau W. angepasst. Der Darstellung im Film ging voraus, dass die Gestaltung auf die Wünsche und Einflussnahme von Frau W. abgestellt waren in Text, in der Kleidung und der Gestaltung der Kulisse. Ebenso bestätigte Frau W. die Farbgebung und hat durch die Wahl des Regisseurs Merkmale ihrer Persönlichkeit und Ausstrahlung im Wesentlichen zum Ausdruck gebracht. Im gesamten Phasenablauf waren verschiedenste Besprechungen an mehreren Tagen mit Textern, Bühnenbildnern und anderen Fachkundigen erforderlich, bevor der Film produziert wurde…“.

Das FA vertrat u.a. die Auffassung, der Hauptzweck der Tätigkeit der Klägerin habe in der Anpreisung des Gegenstandes der Werbung bestanden. Die äußere Einflussnahme der Klägerin sei dabei in den Hintergrund getreten. Ein 30-Sekunden-Film stelle keine größere Rolle dar, in der die schauspielerische Leistung als eigenschöpferische Leistung von künstlerischem Rang erkennbar werde.

Nachdem das FA die Klägerin erfolglos zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (1991) aufgefordert hatte, schätzte es den Gewinn aus der Tätigkeit im Zusammenhang mit dem TV-Werbespot auf der Grundlage der Angaben der Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 mit 511.249 DM und erließ am 14.11.1996 einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wird im Wesentlichen sinngemäß geltend gemacht:

Spätestens seit Einführung der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte in § 32 c Einkommensteuergesetz (EStG) sei über die Einkunftsart verbindlich und abschließend im Einkommensteuerbescheid zu entscheiden. Im Einkommensteuerbescheid 1991 seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt worden. Der dem widersprechende Ansatz von gewerblichen Einkünften im Gewerbesteuermessbescheid 1991 würde zu einer systemwidrigen Versagung der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte führen und sei deshalb rechtswidrig.

Im Streitfall liege eine künstlerische Leistung vor, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führe. Die Klägerin sei bei ihrer Mitwirkung an dem Werbespot weitgehend frei gewesen und habe sich nicht an ins Einzelne gehende Angaben und Weisungen ihrer Auftraggeber halten müssen. Die Klägerin habe im Gegenteil gerade den ihr eingeräumten großzügigen Spielraum nutzen und eine eigenschöpferische Leistung entfalten sollen. Die Klägerin sei auch deshalb ausnahmsweise bereit gewesen, an einem Werbefilm mitzuwirken, weil sie das aus ihrer Sicht hervorragende Produkt selbst benutzt habe und dessen Bekanntheitsgrad habe erhöhen wollen. Dies habe aber vorausgesetzt, dass sie die Möglichkeit erhalten habe, durch eine besondere eigenschöpferische Leistung die bisher unzureichende Vermarktung des Produktes zu verbessern. Aus diesem Grunde habe sie – wie vertraglich vorgesehen – auf die Auswahl von Regisseur, Maskenbildner und Kameramann Einfluss genommen. Außerdem habe sie sehr wesentlich an der Gestaltung der Kulisse und des Textes sowie an der Auswahl der Kleider mitgewirkt. Die Rolle habe deshalb nach ihrer Art den Einsatz schauspielerischer Erfahrung und künstlerischer Gestaltungskraft in einer Weise erfordert, die der Klägerin einen erheblichen Spielraum zur Entfaltung der künstlerischen Fähigkeit gelassen habe und dessen Ausfüllung von ihr sogar ausdrücklich verlangt worden sei. Bei dem in Frage stehenden Werbefilm habe die Klägerin damit einerseits eine Rolle zu verkörpern gehabt, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer typischen schauspielerischen Leistung zu vergleichen sei. Andererseits sei ihre eigenschöpferische Leistung durch ihre Mitwirkung an der gesamten Konzeption des Films noch weit über die künstlerischen Gestaltungsmöglichkeiten hinausgegangen, die Schauspieler bei Fernsehfilmen oder im Theater üblicherweise hätten. Es könne deshalb keine Rede davon sein, dass sich ihre Tätigkeit darauf beschränkt habe, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen. Unerheblich sei, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schaffe und wozu das von ihm Geschaffene verwendet werde. Eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung verliere allein dadurch, dass sie einem gewerblichen Zweck – wie hier dem Zweck der Werbung – diene, nicht die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung. Die Leistung der Klägerin in dem Werbefilm könne nicht mit den Leistungen von anderen prominenten Personen verglichen werden, die ebenfalls in einem Werbefilm aufträten, aber über keinen schauspielerischen Hintergrund verfügten. Die schauspielerische Leistung könne nicht nur deshalb herabgewürdigt werden, weil Personen ohne eine entsprechende Vorbildung auch in Werbefilmen aufträten.

Zur Vorlage beim Finanzgericht sei ein Gutachten wie folgt in Auftrag gegeben worden: „… zur Beantwortung der Frage, ob Frau W. in dem beigefügten Werbespot für…. Badeöl eine eigenschöpferische schauspielerische Leistung erbracht hat, in der ihre individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht oder ob sich die Leistung von Frau W. darauf beschränkte, die Rolle eines Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen und lediglich den Gegenstand ihrer Werbung anzupreisen. Bei der Beurteilung soll berücksichtigt werden, dass 1. auch Personen ohne fachliche Vorbildung (z.B. Sportler) und Personen mit nicht einschlägiger Ausbildung (z.B. Fernsehmoderatoren) in Werbespots mit großem Erfolg mitwirken und 2. Frau W. in dem Werbefilm keine andere Person, sondern sich selbst darstellt und damit das Spielen einer Rolle gegenüber der Selbstdarstellung möglicherweise in den Hintergrund tritt…“.

Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten des Regisseurs Herr F. lautet wie folgt: „… zu der Frage Stellung zu nehmen, ob sie in dem Werbespot… eine schauspielerische Leistung erbracht hat oder lediglich als Produktbenutzerin ein Statement abgegeben hat, um den Gegenstand ihrer Werbung anzupreisen. Nach Sichtung des Werbefilms ist es für mich evident, dass Frau W. in diesem Werbefilm ganz eindeutig auf der Grundlage ihres schauspielerischen Könnens und ihrer hohen Professionalität eine überzeugende darstellerische Leistung erbracht hat. Sie gestaltet für den Zuschauer nachvollziehbar eine Situation (eine Frau nach einem anstrengenden Arbeitstag in ihrem Badezimmer) und vermittelt neben der reinen verbalen Aussage über die Eigenschaften des „Badeöls“ durch ihren individuellen Ausdruck als Schauspielerin eine zusätzliche Botschaft, die das Publikum gefühlsmäßig erreicht. (Zur Verdeutlichung: Wenn sie über die Effekte des Badeöls auf die Gesundheit spricht, klingt mit, wie sie sich fühlt, wenn sie das Bad genießt und wenn sie die kosmetische Wirkung beschreibt …fühlt sich meine Haut an wie Seide../ klingt unterschwellig eine erotische Botschaft mit.) So erreicht sie den Zuschauer und Konsumenten auf mehreren Ebenen, spricht auch seine Sinne an, vermittelt ihm Gefühle. Dies wäre mit einer einfachen Aussage eines Produktkonsumenten („Ich, Frau W., benutze Badeöl“) nicht zu erreichen gewesen. Ich kann mir vorstellen, dass Frau W. individuelle Ausstrahlung und ihr unverwechselbarer Ausdruck als Schauspielerin ausschlaggebend waren, Frau W. für diesen Werbespot zu besetzen. An dieser Beurteilung ändert auch nichts, dass Frau W. in diesem Werbefilm keine andere Person darstellt. Sie gestaltet dennoch eine Rolle und wird nicht in der Realität abgefilmt. Ich erlaube mir hier einen Vergleich: So wie ein Maler, der ein Selbstporträt anfertigt, immer noch Maler und damit Künstler bleibt, bleibt Frau W. auch Schauspielerin und Künstlerin, wenn sie eine Schauspielerin spielt…“.

Mit Ausnahme der beiden o.a. Streitpunkte (Bindung an den Einkommensteuerbescheid; künstlerische Tätigkeit) hat die Klägerin zuletzt keine weiteren Zweifel mehr geäußert, insbesondere auch nicht hinsichtlich der Höhe des vom FA geschätzten Gewinns.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 1991 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 14.11.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.2.2000 aufzuheben.

Das FA beantragt

Klageabweisung.

Es bestehe keine Bindungswirkung der Einkunftsart im Einkommensteuerbescheid für die Gewerbesteuer.

Die Tätigkeit einer Schauspielerin im Werbefernsehen sei in der Regel nicht künstlerisch, da hier nicht die schauspielerische Leistung im Vordergrund stehe, sondern der sachliche Inhalt des Textes. Ausnahmsweise liege eine künstlerische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine eigenschöpferische Leistung vollbringe, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kämen und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreiche. Das von der Markenvertrieb GmbH eingeräumte Mitspracherecht sei kein ausreichender Spielraum zur Entfaltung einer eigenen schöpferischen Leistung von künstlerischem Rang durch die Klägerin. Der Hauptzweck habe nämlich in der Anpreisung des Gegenstandes der Werbung bestanden, so dass die äußere Einflussnahme der Klägerin in den Hintergrund getreten sei.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf deren im Laufe des Klageverfahrens eingereichte Schriftsätze samt Anlagen (insbesondere auch auf die mit Schriftsatz der Klägerin vom 24.4.2001 vorgelegte Videokassette, auf der sich der in Frage stehende TV-Werbespot befindet) Bezug genommen sowie auf folgende Unterlagen: Schriftwechsel zwischen den Beteiligten im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1992 samt Anlagen (insbesondere die Verträge); Schriftwechsel zwischen den Beteiligten im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1991 samt Anlagen; Einspruchsentscheidung vom 1.2.2000; Schreiben des Berichterstatters an die Klägerin vom 25.3.2003.

Es fand mündliche Verhandlung statt, im Rahmen derer der Werbespot vorgeführt wurde. Wegen der Ausführungen und Anträge der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 16. Oktober 2003 verwiesen.

Gründe:

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Die Festlegung der Einkunftsart im Einkommensteuerbescheid ist nicht bindend für die Festsetzung im entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid.

2. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird zunächst auf die zutreffenden Ausführungen des FA im Schriftsatz vom 4.9.2000 unter Tz. 1 Bezug genommen (vgl. ferner z.B. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 6.9.2000 XI R 18/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 106; Finanzgericht München, Urteil vom 23.1.2002 1 K 3529/99, Haufe-Index 707294, juris-Nr. STRE 200270523).

3. Nicht zu folgen ist den Ausführungen der Klägerin, spätestens seit Einführung der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte in § 32 c EStG sei über die Einkunftsart verbindlich und abschließend im Einkommensteuerbescheid zu entscheiden, da es sonst zu einer systemwidrigen und deshalb rechtswidrigen Versagung der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte kommen könne. Diese Ausführungen gehen schon deshalb ins Leere, weil § 32 c EStG im Streitjahr 1991 noch nicht existierte (in Kraft ab Veranlagungszeitraum 1994; die Vorschrift wurde mittlerweile aufgehoben, vgl. Schmidt, EStG, Kommentar, Rz. 1 zu § 32 c). Da Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, wie die Klägerin im Schriftsatz vom 30.6.2000, Seite 4, einräumt, nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stehen (vgl. z.B. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Rz. 2 zu § 35 b), ist zudem nicht nachvollziehbar, warum eine möglicherweise rechtswidrige Versagung der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte in einem den Zeitraum der Geltung des § 32 c EStG betreffenden Einkommensteuerbescheid zwingend Auswirkungen auf die Beurteilung der Einkünfte für Zwecke des Gewerbesteuermessbescheides haben soll.

4. Der Anspruch auf Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides für das Jahr 1991 war auch nicht unter sonstigen Gesichtspunkten unzulässig, insbesondere war der Anspruch nicht verwirkt.

Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Ein Vertrauenstatbestand wird insbesondere nicht dadurch geschaffen, dass das FA in vorangegangenen Jahren den gleichen Sachverhalt rechtlich im Sinne des Steuerpflichtigen beurteilt hat. Aber auch die rechtliche Qualifikation von Einkünften in einem Einkommensteuerbescheid, der für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum ergangen ist, begründet keine Bindung des FA für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages. Wollte man anders entscheiden, würde man dem Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid die Qualität eines Grundlagenbescheides zumessen, die ihm (abgesehen von der Sonderregelung des § 35b GewStG) nicht zukommt. In diesem Sinne hat der BFH für die Gewerbesteuerpflicht einer privaten Handelsschule und eines Kinderheims entschieden, deren Einkünfte in den für die jeweiligen Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden als freiberuflich angesehen worden waren (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, mit weiteren Nachweisen; dieselben Erwägungen müssen lt. BFH sogar dann gelten, wenn Einkünfte nicht nur – wie im Streitfall – in dem dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum einkommensteuerlich als nichtgewerblich behandelt worden sind, sondern auch in dem darauffolgenden Jahr).

Zuordnung der Einkünfte aus dem Werbefilm

a)

Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465, m.w.N.). Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört die selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

b)

Das Vorliegen der Merkmale eines Gewerbebetriebes –mit Ausnahme der Frage, ob es sich um eine freiberufliche Tätigkeit in der Form der selbständig ausgeübten künstlerischen Tätigkeit gehandelt hat (vgl. dazu nachfolgend bb)– ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht bzw. nicht mehr streitig.

aa)

Dies gilt insbesondere auch für das Merkmal der Nachhaltigkeit: Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Ausnahmsweise kann eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung des Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294).

Geht man davon aus, dass die Klägerin mit Ausnahme des fraglichen TV-Spots und dessen Vermarktung in keiner anderen Weise für Werbezwecke tätig geworden ist, ist die Voraussetzung der Nachhaltigkeit dennoch zu bejahen, weil die Klägerin nicht nur einen Vertrag abgeschlossen hat, d.h. nicht nur den Vertrag vom 17.5.1991. Die Klägerin hat nämlich in diesem Vertrag ihrem Vertragspartner ein Optionsrecht eingeräumt mit der Maßgabe, dass im Fall der Ausübung der Option auf der Grundlage der Relation von Schaltungen und Honorar erneut eine Vergütung ausgehandelt wird, die eine jährliche Gagensteigerung von 5 % berücksichtigt. Dies hat zu einem weiteren Vertrag vom Juni 1992 geführt (von den Vertragsbeteiligten als „Vertragsergänzung zum Vertrag vom 17. Mai 1991“ bezeichnet). Im Rahmen des Vertrages vom Juni 1992 wurde der Markenvertrieb GmbH nicht nur eine weitere Option eingeräumt (ob diese weitere Option ausgeübt wurde, hat die Klägerin dem Gericht nicht mitgeteilt), sondern die Klägerin gewährte der Markenvertrieb GmbH gegen ein zusätzliches Honorar in Höhe von 10.000 DM (+ USt) ferner das Recht, ein Foto von ihr für Thekenaufsteller zu benutzen. Zudem hat der Prozessbevollmächtigte im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass den die Vereinbarungen vom 17.5.1991 übersteigenden „Einnahmen aus TV-Werbespots“ lt. der Einkommensteuererklärung 1991 (vgl. Bl. 15 der Einkommensteuerakte 1991) kein weiterer TV-Werbespot zugrunde liegt. Es müssen daher bereits 1991 weitere Vereinbarungen getroffen worden sein, deren Inhalt dem Gericht nicht mitgeteilt wurde.

Da die Klägerin die Fragen im gerichtlichen Schreiben vom 15.3.2003 „… ob die Klägerin vor oder nach dem hier in Frage stehenden Werbespot im Zusammenhang mit anderen Werbemaßnahmen Einnahmen erzielt hat…“ nicht beantwortet hat, geht der Senat, ohne dass es darauf noch entscheidend ankommt, zu Lasten der Klägerin davon aus, dass sich die Nachhaltigkeit auch aufgrund weiterer geplanter oder durchgeführter Werbemaßnahmen der Klägerin ergibt (zur Möglichkeit, aus dem Verhalten eines Steuerpflichtigen für diesem nachteilige Schlüsse zu ziehen, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462).

bb) Künstlerische Tätigkeit

Entgegen der Auffassung der Klägerin gehören die streitigen Werbeeinnahmen nicht zu den dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG entzogenen und damit gewerbesteuerfreien Einkünften aus selbständiger, künstlerischer Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.9.1998 XI R 71/97, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 460, unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts; BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465).

Zu Tätigkeiten für Zwecke der Werbung hat der BFH z.B. im Urteil vom 11.7.1991 IV R 102/90, BStBl II 1992, 413 (vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 7.7.1991 IV R 33/90, BStBl II 1992, 35), ausgeführt: „Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das FG nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat… Für die insoweit zu treffende Entscheidung ist der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht beizulegen … Der BFH hat schon mehrfach zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen Tätigkeiten für Zwecke der Werbung den – gewerbesteuerfreien – Tatbestand der Einkünfteerzielung aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Danach ist für das Merkmal künstlerische Tätigkeit unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. So verliert eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung allein dadurch, dass sie einem gewerblichen Zweck – wie hier dem Zweck der Werbung – dient, nicht die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung … Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt… In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat das Vorliegen eines solchen Spielraums für die Tätigkeit eines Schauspielers oder eines Journalisten als Sprecher von Werbetexten verneint. Insbesondere im Hinblick auf das Sprechen von Werbetexten durch Schauspieler beruht diese Rechtsprechung auf der Feststellung, dass hierbei regelmäßig nicht die schauspielerische Leistung, sondern der sachliche Inhalt des Textes im Vordergrund steht. Auch der häufige Einsatz von Sportlern mit hohem Bekanntheitsgrad in vergleichbaren Werbesendungen zeigt, dass insoweit nicht so sehr mit der schauspielerischen Leistung des Sprechers als vielmehr mit dessen Namen geworben werden soll… Danach kann das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der Hörfunk- und Fernsehwerbung … nur dann im Einzelfall als eigenschöpferische Leistung von künstlerischem Rang angesehen werden, wenn der jeweilige „Sprecher“ eine größere Rolle zu verkörpern hat, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer typischen – im Sinne einer rein künstlerischen Darstellung zweckfreien – schauspielerischen oder sonstigen künstlerischen Tätigkeit vergleichbar ist. Einer solchen typischen künstlerischen Tätigkeit entspricht die Werbetätigkeit nicht schon bei bloßer Vermittlung des (Werbe-)Textes. Vielmehr setzt die Annahme einer solchen Entsprechung voraus, dass die „Rolle““ nach Art und Umfang die Gestaltung eines geschriebenen Dialogs oder auch Monologs durch den Einsatz schauspielerischer Erfahrung und künstlerischer Gestaltungskraft in einer Weise verlangt, die trotz der Vorgaben des jeweiligen Auftraggebers einen erheblichen Spielraum zur Entfaltung der künstlerischen Fähigkeiten lässt… Diese Anforderungen erfüllt der werbende Steuerpflichtige regelmäßig nicht, wenn sich seine Tätigkeit lediglich darauf beschränkt, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen; eine solche Rolle oder Aufgabe bietet regelmäßig einen zu geringen Spielraum für die Entfaltung einer eigenen schöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. So ist auch die Tatsache, dass derartige „Rollen“ in Werbesendungen nicht nur von Künstlern, sondern auch von Prominenten aus anderen Lebensbereichen wie Sportlern oder auch von unbekannten Laien gespielt werden … Ausdruck der allgemeinen Verkehrsauffassung, dass insoweit ein Einsatz von (Berufs-)Schauspielern wegen der Natur der Anforderungen nicht geboten ist…“.

Zwar ist die Klägerin nach dem Gutachten vom 25.9.2003 nicht nur als in der Realität abgefilmte Produktkonsumentin mit einer einfachen Aussage aufgetreten, sondern hat auf der Grundlage ihres schauspielerischen Könnens und ihrer hohen Professionalität eine überzeugende darstellerische Leistung erbracht, indem sie sich – wie ein Maler, der ein Selbstporträt anfertigt – als Schauspielerin gespielt und dabei durch die Vermittlung von Gefühlen auch die Sinne des Betrachters angesprochen hat. Zudem war die Klägerin nicht an ins Einzelne gehende Angaben und Weisungen ihres Auftraggebers gebunden, sondern besaß vielmehr die Möglichkeiten lt. der Bestätigung der Markenvertrieb GmbH vom 11.9.1995 und dem Vertrag vom 17.5.1991. Dennoch kommt der erkennende Senat zu keinem für die Klägerin günstigen Ergebnis. Nach der Überzeugung des Senats stand unter dem Blickwinkel der allgemeinen Verkehrsauffassung die Werbung mit der Popularität der Klägerin und ihrem Bekanntheitsgrad als Künstlerin im Vordergrund, nicht die Darbietung ihres künstlerischen Potentials bzw. einer schauspielerischen Leistung von künstlerischem Rang. Der Auftritt der Klägerin in dem TV-Werbespot hat sich darauf beschränkt, dass sie sich ca. 20 Sekunden lang (im Rahmen der restlichen ca. 5 Sekunden des TV-Werbespots trat sie nicht in Erscheinung) selbst als Produktbenutzerin gespielt und das Produkt samt dessen Vorzügen – Badeöl, das die Muskulatur entspannt, den Kreislauf aktiviert und die Haut pflegt – angepriesen hat. Entsprechende Rollen in Werbesendungen werden von Prominenten aus den verschiedensten Lebensbereichen gespielt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.