Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Mitunternehmerstellung eines gesellschaftsvertraglich von der Geschäftsführung und Vertretung der KG ausgeschlossenen Komplementärs
Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Mitunternehmerstellung eines gesellschaftsvertraglich von der Geschäftsführung und Vertretung der KG ausgeschlossenen Komplementärs
Finanzgericht Münster, 5-K-1612/17-F
Urteil vom 10.01.2019
Orientierungssatz:
Ein gesellschaftsvertraglich von der Geschäftsführung und Vertretung der KG ausgeschlossener Komplementär, dem auch kein Widerspruchsrecht gegen die Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen Komplementärs zusteht, ist kein Mitunternehmer, wenn er über die ihm verbleibenden Stimm- und Kontrollrechte keine ausreichend starke Mitunternehmerinitiative entfaltet, die ein ebenfalls schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensieren kann.
Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 2011 bis 2013 eine Mitunternehmerstellung hinsichtlich der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen innehatte sowie die Höhe der für die Mitunternehmerschaft festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2013.
Die Beigeladene ist eine Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG). Gegenstand ihres Unternehmens sind die Herstellung und der Vertrieb von Metall- und Kunststoffwaren aller Art sowie von Dekorationsartikeln, die gewerbliche Vermietung und Verpachtung, insbesondere in Form der Betriebsverpachtung und -überlassung, die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere branchenähnlichen Unternehmen, die Übernahme von Management- und Holdingfunktionen innerhalb ihrer Unternehmensgruppe (vgl. Übersicht der Unternehmensgruppe, Bl. 53 der Betriebsprüfungsakte der Beigeladenen) sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte, Maßnahmen und Dienstleistungen. Kommanditisten sind seit dem 01.07.2010 die Herren NC zu 20 % und XC zu 80 %. Komplementärin ist zum einen die X GmbH (X GmbH) mit einer Beteiligung von 0 %. Sie ist zur Vertretung der Beigeladenen und damit auch laut § 5 des Gesellschaftsvertrages vom 04.02.2011 zu ihrer Geschäftsführung befugt (vgl. Vertragsakte der Beigeladenen). Die Beigeladene hält 100 % der Anteile an der X GmbH, deren einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer sowohl Herr NC als auch Herr XC sind (vgl. Bl. 103 ff. der Gerichtsakte).
Weitere Komplementärin mit einer Beteiligung von 0 % ist seit dem 04.02.2011 die Klägerin, eine GmbH (vgl. Vertrag vom 04.02.2011, Urk. Nr. xyz/2011, Bl. 25 ff. der Betriebsprüferhandakte). Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war zunächst bei Gründung die Beigeladene (vgl. Bl. 1R der Vertragsakte der Klägerin). Sie veräußerte ihre Anteile mit Vertrag vom 04.02.2011 an Herrn XC (Vertrag vom 04.02.2011, Bl. 10 der Vertragsakte der Klägerin). Im Anschluss brachte Herr XC seine gegen die Beigeladene bestehende Darlehensforderung in Höhe eines Teilbetrages von 12 Mio. € in die Klägerin als Kapitalrücklage ein. Sie diente dazu, das Kapital der Klägerin zu stärken (vgl. Einbringungsvertrag vom 04.11.2011, Tz. 1.3, Bl. 36 der Betriebsprüferhandakte). Die Klägerin ist von der Vertretung und Geschäftsführung der Beigeladenen ausgeschlossen (vgl. Vertrag vom 04.02.2011, Bl. 26 f. der Betriebsprüferhandakte) und traf jeweils mit Datum vom 04.02.2011 mehrere Gesellschaftervereinbarungen mit der X GmbH. Im Rahmen einer solchen Vereinbarung erteilte die Klägerin der X GmbH eine unwiderrufliche Vollmacht unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit dem Recht zur Unterbevollmächtigung, alle Rechte der Klägerin aus ihrer Gesellschafterstellung wahrzunehmen. Bei Ausübung dieser Vollmacht verdrängt die Vollmacht die Rechte des Vollmachtgebers (vgl. Tz. 4 des Vertrages vom 04.02.2011, Bl. 29 der Betriebsprüferhandakte). In diesem Zusammenhang bevollmächtigte die Klägerin die X GmbH unwiderruflich, alle Erklärungen abzugeben, entgegenzunehmen, die erforderlich sind, um das Gesellschaftsrecht von der Klägerin auf die X GmbH zu übertragen, und zwar insbesondere für den Fall der Beendigung dieser Gesellschaftervereinbarung durch Kündigung (vgl. Tz. 4.2. des Vertrages vom 04.02.2011, Bl. 29 der Betriebsprüferhandakte). Zudem tritt sie mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Absendung der Kündigung der Gesellschaftervereinbarung das von ihr gehaltene Gesellschafterrecht an der Beigeladenen an die X GmbH ab (Tz. 2.2. des Vertrages vom 04.02.2011, Bl. 29 der Betriebsprüferhandakte). Mit einer weiteren Vereinbarung regelten die Parteien, dass die Klägerin über ihr Gesellschaftsrecht nur zugunsten der X GmbH verfügen kann (vgl. Tz. 4 des vom 04.02.2011, Bl. 26R der Betriebsprüfungshandakte). Darüber hinaus erteilte die Klägerin der X GmbH eine Vollmacht, sämtliche Anmeldungen zum Handelsregister hinsichtlich der Beigeladenen vorzunehmen. Diese Vollmacht ist unwiderruflich, solange die X GmbH als Komplementärin an der Beigeladenen beteiligt ist (Vereinbarung vom 04.02.2011, Bl. 31 der Betriebsprüferhandakte). Schließlich erteilte die Klägerin der X GmbH eine Stimmrechtsvollmacht (Urkunde vom 04.02.2011, Bl. 32 der Betriebsprüferhandakte).
Die Beigeladene reichte ihre Feststellungserklärung 2011 am 24.04.2012 beim Beklagten ein. Sie erklärte gewerbliche Einkünfte i.H.v 1.470.364,50 € und einen Gewerbesteuermessbetrag von 26.719 €. Sie erklärte weiter, dass die Klägerin Mitunternehmerin sei und ihr neben einer Haftungsvergütung von 1.550 € Darlehenszinsen i.H.v. 389.778 € zuzurechnen seien. Die Feststellungserklärung 2012 reichte die Beigeladene am 26.06.2013 ein. Neben Einkünften aus Gewerbebetrieb i.H.v. 1.245.210,95 € und einen Gewerbesteuermessbetrag von 36.869 € behandelte die Beigeladene die Klägerin wieder als Mitunternehmerin, der neben einer Haftungsvergütung von 1.550 € Darlehenszinsen i.H.v. 386.036 € zuzurechnen seien. Am 07.08.2014 reichte die Beigeladene ihre Feststellungserklärung 2013 ein. Sie erklärte gewerbliche Einkünfte i.H.v. 2.167.986,76 € und einen Gewerbesteuermessbetrag von 24.874 €. Der Klägerin wurden als Mitunternehmerin Einkünfte i.H.v. 348.851 € zugerechnet. Der Beklagte übernahm jeweils die erklärten Werte und erließ am 18.10.2012 (für 2011), am 23.09.2013 (für 2012) und 22.09.2014 (für 2013) Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Im Rahmen eines nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheides 2011 vom 11.03.2013 wurde auf Antrag der Beigeladenen ein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer aufgenommen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit Beginn am 01.09.2014 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Dabei kam der Prüfer zu folgenden Feststellungen: Die Klägerin sei keine Mitunternehmerin der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin könne keine eigene Mitunternehmerinitiative entfalten. Sie sei weder zur Geschäftsführung noch zur Vertretung der Beigeladenen befugt. Ihre Gesellschaftsrechte seien eingeschränkt, indem sie die X GmbH zur Wahrnehmung aller Rechte aus ihrer Gesellschafterstellung unwiderruflich bevollmächtigt habe. Sie habe die X GmbH zudem bevollmächtigt, Gesellschaftsrechte von der Klägerin auf sich zu übertragen. Zudem habe die Klägerin für den Fall der Kündigung der Vollmacht bzw. der Vereinbarung hinsichtlich der Vollmachtserteilung alle Gesellschaftsrechte an die X GmbH abgetreten. Ferner sei der X GmbH eine Handelsregister- und Stimmrechtsvollmacht erteilt worden. Neben der fehlenden Mitunternehmerinitiative trage die Klägerin allenfalls eine schwache Ausprägung des Mitunternehmerrisikos. Dieses bestehe nur in einer etwaigen Haftungsinanspruchnahme, nicht aber in der Beteiligung am Gewinn und Verlust oder an den stillen Reserven der Beigeladenen. Das Haftungsrisiko beschränke sich zudem nur auf die Forderung gegen die Beigeladene. Sollte die Beigeladene jedoch insolvent gehen, sei auch die Forderung gegen sie wertlos und das mögliche Haftungsvermögen der Klägerin falle aus. Daher trage die Klägerin nur das typische Risiko eines Darlehensgebers. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24.07.2015 Bezug genommen (Bl. 5 ff. der Betriebsprüfungsakte).
Mit Beginn am 01.09.2014 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K auch bei der Beigeladenen eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer kam dabei u.a. zu folgenden Feststellungen: Die Klägerin sei nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Hinsichtlich der Begründung wird auf den Bericht über die Prüfung bei der Klägerin vom 24.07.2015 verwiesen. Weiter habe die Beigeladene eine Zahlung i.H.v. 43.195,75 € an den Insolvenzverwalter einer italienischen Tochterfirma sowie italienische Rechtsanwalts- und Gerichtskosten (26.551,45 €) sowie inländische Beratungskosten (1.061 €) zu Unrecht im Feststellungsjahr 2013 als Betriebsausgaben berücksichtigt. Hintergrund dieser Beträge sei, dass die Beigeladene im Jahr 2001 in Italien ein Grundstück erworben habe, welches sie an ihre italienische Tochterfirma vermietet habe. Nach der Insolvenz der italienischen Tochterfirma habe die Beigeladene im Jahr 2004 das Grundstück mit einem Buchgewinn von 340.000 € veräußert. Im Rahmen einer gerichtlichen Auseinandersetzung habe der Insolvenzverwalter der italienischen Tochterfirma von der Beigeladenen einen Ausgleich für werterhöhende Maßnahmen gefordert, welche die Tochterfirma auf dem Grundstück der Beigeladenen durchgeführt habe. Im Gegenzug habe die Beigeladene Ansprüche aus der Inanspruchnahme aufgrund einer zugunsten der Tochterfirma erklärten Bürgschaft (245.338,29 €), wegen ihr entgangener Miete zzgl. Zinsen (119.855,34 €) und aus bestehenden Darlehensforderungen (insg. 272.468,56 €, davon 100.000 € aus einer Abfindung und 172.468,56 € aus weiteren Darlehen) geltend gemacht. Den Ansprüchen der italienischen Tochterfirma von 680.858,94 € hätten damit Ansprüche der Beigeladenen i.H.v. 637.662,19 € gegenübergestanden. Aus Sicht des Prüfers führe auf der einen Seite die Befriedigung der Ausgleichsforderungen der italienischen Tochterfirma aufgrund der von ihr durchgeführten werterhöhenden Maßnahmen nicht zu Betriebsausgaben, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen seien. Denn die Ansprüche der Tochterfirma stünden im Zusammenhang mit dem in Italien belegenden Grundstück. Die zur Befriedigung der Ansprüche geleisteten Beträge im Rahmen einer Verrechnung der sich gegenüberstehenden gegenseitigen Forderungen unterlägen daher nach Art. 6 und Art. 13 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Italien nicht der inländischen Besteuerung. Auf der anderen Seite führe die Befriedigung der Ansprüche der Beigeladenen teilweise zu inländischen Einkünften. Zwar seien die von der Beigeladenen geleisteten Zahlungen aufgrund der Bürgschaft i.H.v. 245.338,29 € bereits im Jahr der Inanspruchnahme in 2003 als nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks berücksichtigt worden. Steuerliche Konsequenzen aus der Verrechnung des Regressanspruchs gegen die italienische Tochterfirma mit deren Forderung gegen die Beigeladene seien daher in 2013 nicht zu ziehen. Allerdings führe die mit der Verrechnung der gegenseitigen Forderungen einhergehende Erfüllung der Darlehensforderungen der Beigeladenen zu inländischen Einkünften. Denn in 2003 seien Darlehensforderungen der Beigeladenen gegen die damals insolvente Tochterfirma i.H.v. 358.881,98 € im Rahmen des geltenden Halbeinkünfteverfahrens gewinnmindernd bei den inländischen Einkünften berücksichtigt worden. Daher seien nunmehr die befriedigten Darlehensforderungen von insgesamt 392.323,90 € (119.855,34 € + 100.000 € + 172.468,56 €) gewinnerhöhend bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu berücksichtigen. Allerdings sei die Hälfte der Rechtsanwalts- und Beratungskosten von 27.612,45 €, mithin also 13.806,23 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, denn insoweit stünden diese Aufwendungen (schätzungsweise) mit den inländischen Einkünften im Zusammenhang. Auf den dann noch verbleibenden Betrag von 378.517,67 € sei allerdings aus Gründen der Billigkeit das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, denn in 2003 habe das damals noch geltende Halbeinkünfteverfahren Anwendung gefunden. Folglich seien im Ergebnis 227.110,60 € (378.517,67 × 60 %) als inländische Einkünfte der Besteuerung zu unterwerfen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.7 des Betriebsprüfungsberichts vom 24.07.2015 Bezug genommen (Bl. 24 ff. der Betriebsprüfungsakte der Beigeladenen).
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers. Er erließ am 18.11.2015 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid 2011. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzte er auf 1.150.892,70 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 19.159 € fest. Am 24.11.2015 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 2012 und setzte die gewerblichen Einkünfte auf 915.687,13 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 28.665 € fest. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2013 setzte der Beklagte mit einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid vom 25.11.2015 auf 2.469.626,60 € und den Gewerbesteuermessbetrag auf 26.897 € fest. In allen Bescheiden wurden der Klägerin keine Einkünfte als Mitunternehmerin zugerechnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Gegen die geänderten Feststellungsbescheide 2011 bis 2013 legte die Beigeladene am 09.12.2015 Einspruch ein. Sie begehrte zum einen, dass die Klägerin als Mitunternehmerin berücksichtigt werde. Zum anderen stehe die Erfüllung der Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter der italienischen Tochtergesellschaft nicht im Zusammenhang mit dem in Italien belegenden Grundstück und sei daher in vollem Umfang als Schadensersatz und damit als Betriebsausgabe in 2013 anzusetzen. Andernfalls sei zumindest die Erfüllung ihrer eigenen Verbindlichkeiten ebenfalls wegen des Zusammenhangs mit dem Grundstück als nach Art. 6 und 13 DBA Italien steuerfrei.
Der Beklagte zog die Klägerin zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen hinzu. Zudem stellte er mit Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017 die Einkünfte aus Gewerbetrieb für 2013 i.H.v. 2.349.771,26 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2013 auf 24.381 € fest. Die Minderung erfolgte aus dem Grund, dass die im Rahmen der Verrechnung erfüllten Mietforderungen gegen die italienische Tochterfirma nicht zu inländischen Einkünften führen würden. Denn insoweit bestünde ein Zusammenhang mit dem in Italien belegenden Grundstück im Sinne der Art. 6 und 13 DBA Italien. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die zum Einspruchsverfahren hinzugezogene Klägerin sei nicht Mitunternehmerin der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen. Zwar trage sie wegen der Möglichkeit der Inanspruchnahme aufgrund ihrer Haftung als Komplementärin ein Mitunternehmerrisiko, obwohl sie weder am Gewinn oder Verlust noch am Kapital der Beigeladenen beteiligt sei. Allerdings fehle es ihr an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative. Dies ergebe sich aus den vertraglichen Bestimmungen. Sie könne an keinen unternehmerischen Entscheidungen teilhaben. Zwar würde nach der Rechtsprechung des BFH die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens denen eines Kommanditisten angenähert seien, eine Mitunternehmerinitiative begründen. Diese Voraussetzung sei jedoch vorliegend nicht erfüllt. Zunächst sei die Klägerin nicht zur Geschäftsführung berechtigt. Zudem ergebe sich aus den Vereinbarungen mit der X GmbH, dass die Klägerin für den Fall der Kündigung der Gesellschaftervereinbarung ihre Gesellschaftsrechte an die X GmbH abtrete und die X GmbH die Annahme dieser Abtretung für diesen Fall bereits erklärt habe. Gleiches würde für den Fall einer Insolvenz über das Vermögen der Klägerin oder in dem Fall, dass die Klägerin über ihre Gesellschaftsrechte hinsichtlich der Beigeladenen verfüge, gelten. Der X GmbH sei auch eine Handelsregistervollmacht erteilt worden. Ferner habe die Klägerin der X GmbH eine Vollmacht zur Ausübung ihres Stimmrechts, auch für Satzungsänderungen, erteilt. Darüber hinaus sei die aufgrund der Feststellungen des Prüfers erfolgte Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2013 unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens wegen der Erfüllung der Darlehensforderungen gegen die italienische Tochtergesellschaft i.H.v. 172.468,56 € zu Recht erfolgt. Denn diese Forderung beruhe auf ein ursprünglich der Tochtergesellschafter in Höhe von 180.000 € gewährtes Darlehen. Dieses sei in den Jahren 2001 bis 2003 als eigenkapitalersetzendes Darlehen unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gewinnwirksam abgeschrieben worden. Mit Vereinnahmung im Rahmen der Aufrechnung in 2013 sei der Bestand der Darlehensforderung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nunmehr gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Der vom Insolvenzverwalter der italienischen Tochtergesellschaft geforderte Betrag stehe wiederum mit dem Grundstück in Italien im Zusammenhang und könne daher nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017 (Bl. 23 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 30.05.2017, auf den Bezug genommen wird, hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie trägt mit Schriftsatz vom 05.10.2017 vor, dass ihre Klage rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen sei, dass die Beigeladene ebenfalls Klägerin sei. Aus den eingereichten Feststellungsbescheiden, den Einspruchsbegründungen der Beigeladenen und der Einspruchsentscheidung des Beklagten sei ersichtlich, dass die von ihr eingereichte Klage hinsichtlich der Einkünfte im Zusammenhang mit der gerichtlichen Auseinandersetzung mit der italienischen Tochtergesellschaft auf die Beigeladene zu erweitern sei. Herr XC sei sowohl Geschäftsführer der Klägerin als auch Geschäftsführer der X GmbH, welche wiederum vertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Beigeladenen sei. Aus der Klageschrift ergebe sich, dass Herr XC als Kläger auftrete. Die hierfür erforderliche Klagebefugnis erhalte er zumindest über die X GmbH.
Die Klägerin sei zudem Mitunternehmerin der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen. Sie erziele mit der Verzinsung des Darlehens und der Haftungsvergütung Sonderbetriebseinnahmen. Spiegelbildlich seien diese Einnahmen für die Beigeladene im Rahmen der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte steuerlich mindernd zu berücksichtigen. Ihre Mitunternehmerstellung folge daraus, dass sie ein Mitunternehmerrisiko trage und Mitunternehmerinitiative entfalte. Das Mitunternehmerrisiko bestehe darin, dass sie für die Verbindlichkeiten der Beigeladenen als deren Komplementärin unmittelbar, primär und unbeschränkt hafte. Sie entfalte auch Mitunternehmerinitiative. Zwar sei sie von der Geschäftsführung und Vertretung der Beigeladenen ausgeschlossen, aber sie verfüge über Kontroll- und Stimmrechte. Diese seien auch durch die Vereinbarungen mit der X GmbH nicht soweit eingeschränkt, dass sie einer Mitunternehmerinitiative entgegenstünden. So könne sie neben der X GmbH oder, wenn diese sich enthält, alleine ihr Stimmrecht ausüben. Außerdem müsse die X GmbH als Bevollmächtigte in ihrem Sinne handeln, da sie die Vollmachtgeberin sei. Zudem verfüge sie weiterhin über ausreichende Kontrollrechte. Durch die Erteilung der Vollmacht an die X GmbH sei ihr die Ausübung dieser Kontrollrechte nicht verwehrt. Weiter ergäben sich mittelbare Kontrollrechte aus § 51a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), denn ihr Gesellschafter könne auch Auskunfts- und Einsichtsrechte bei der Beigeladenen geltend machen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass ihr Geschäftsführer gleichzeitig auch Geschäftsführer der X GmbH sei, so dass sie faktisch Einfluss auf die Geschäftsführung der Beigeladenen entfalte. In diesem Zusammenhang werde auf die Urteile des BFH vom 13.07.2017 (IV R 41/14) und vom 07.02.2018 (X R 10/16) verwiesen. Ferner seien die in 2013 festgestellten gewerblichen Einkünfte um 694.665,16 € zu mindern. Denn aus dem Verfahren mit dem Insolvenzverwalter der italienischen Tochtergesellschaft sei die Beigeladene verpflichtet gewesen, 680.858,94 € zu bezahlen. Dieser seien zusätzlich noch Beratungs- und Gerichtskosten i.H.v. 27.612,45 € entstanden, die bisher jedoch nur zur Hälfte i.H.v. 13.806,23 € als Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien. Diese Aufwendungen stünden auch nicht im Zusammenhang mit dem Grundstück in Italien. Dagegen spreche schon die zeitliche Dauer von 9 Jahren, die zwischen dem Verkauf des Grundstücks und den Abschluss des Gerichtsverfahrens liege. Ferner handele es sich bei der Zahlungsverpflichtung um Schadensersatz. Es sei § 812 BGB als Schadensersatznorm anzuwenden. Sie hätte den Wert des Erlangten nach § 818 Abs. 2 BGB als Schaden ersetzen müssen. Wenn aber entgegen ihrer Auffassung von einem Zusammenhang mit dem Grundstück ausgegangen werden würde, dann gelte dieser Zusammenhang auch für das gewährte Darlehen, das i.H.v. 172.468,56 € vom Beklagten unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % gewinnerhöhend berücksichtigt worden sei. Denn dieses Darlehen sei der Tochtergesellschaft zur Finanzierung des Gebäudeumbaus gewährt worden.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid 2011 vom 18.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017 dahingehend zu ändern, dass ihr Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 391.328 € zugerechnet werden,
den Feststellungsbescheid 2012 vom 24.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017 dahingehend zu ändern, dass ihr Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 387.856 € zugerechnet werden,
den Feststellungsbescheid 2013 vom 25.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 680.858,94 €, hilfsweise um 103.481,14 € (172.468,56 € im Teileinkünfteverfahren zu 60 %) gemindert und ihr Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 348.851 € zugerechnet werden,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2017. Darüber hinaus rügt er die Klagebefugnis der Klägerin. Diese sei nicht befugt, Einwendungen gegen die Höhe der festgestellten gewerblichen Einkünfte für 2013 zu erheben.
Mit Beschluss vom 25.06.2018 wurde die L GmbH & Co. KG beigeladen.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.
Die Sache wurde am 10.01.2019 vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Gründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
A. Der Senat legt die Klageschrift vom 30.05.2017 dergestalt aus, dass nur die Klägerin und nicht die Beigeladene klagen wollte.
I. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klage den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen.
Die Bezeichnung des bzw. der Kläger gehört zu den Mindestanforderungen, die bereits bis zum Ablauf der Klagefrist vorliegen müssen, damit die Klageschrift als fristwahrende Erhebung einer Klage gewertet werden kann. Dies schließt jedoch nicht aus, dass eine nicht eindeutige Bezeichnung des Klägers entsprechend den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen vom Finanzgericht und von der Revisionsinstanz ausgelegt werden können. Bei dieser nach der Verständnismöglichkeit des Empfängers vorzunehmenden Auslegung sind zur Bestimmung des in der Rechtsbehelfsschrift genannten Klägers alle dem Finanzgericht und der Finanzbehörde bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14.11.1986, III R 12/81, BStBl II 1987, 178; Urteil vom 25.09.1985, IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171 m.w.N., Urteil vom 12.05.1989, III R 132/85, BStBl II 1989, 846).
Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist (BFH, Urteil vom 29.11.2007, IV R 81/05, BStBl II 2008, 561, m.w.N.). Dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007, IV R 28/05, BStBl II 2007, 704; vgl. insgesamt auch BFH, Urteil vom 23.04.2009, IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427). Nach der Rechtsprechung des BFH ist daher in einem Fall, in dem die Gesellschafter einer Personengesellschaft persönlich klagebefugt sind und sie daneben als vertretungsberechtigte Geschäftsführer einer GbR (§ 709 Abs. 1 BGB) in deren Namen Klage erheben konnten, die Klage mithin dahin auszulegen, dass sie sowohl im eigenen Namen der Gesellschafter als auch im Namen der GbR erhoben worden ist (BFH, Urteil vom 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl II 2013, 313).
II. Nach diesen Grundsätzen hat allein die Klägerin, nicht aber die Beigeladene mit Schriftsatz vom 30.05.2017 Klage gegen die Feststellungsbescheide 2011 bis 2013 erhoben. Denn in der Klage wird die Klägerin eindeutig als solche bezeichnet, indem es dort heißt: „Klage der J GmbH (…) gegen das Finanzamt B“.
Die Klageschrift ist einer Auslegung dahingehend, dass auch die Beigeladene Klägerin ist, nicht zugänglich. Die Klägerin ist eindeutig als solche bezeichnet. Die Klage der Klägerin ist auch nicht unzulässig, denn sie wendet sich gegen die unterlassene Feststellung ihrer Mitunternehmerstellung durch den Beklagten. Gegen eine Klageerhebung der Klägerin für die Beigeladene spricht auch, dass die Klägerin von der Geschäftsführung und von der Vertretung ausgeschlossen ist. Weder die Klageschrift vom 30.05.2017 noch die sonstigen Umstände lassen erkennen, dass der Geschäftsführer der Klägerin, Herr XC, der gleichzeitig auch Geschäftsführer der zur Vertretung der Beigeladenden befugten X GmbH ist, Klage im Namen der Beigeladenen erheben wollte. Die Klage wurde vielmehr vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingereicht und Herr XC selbst wurde im Rubrum nur als Geschäftsführer der Klägerin bezeichnet. Wegen der eindeutigen und ausdrücklichen Bezeichnung der Klägerin als solche begründet der Umstand, dass die Beigeladene das der angefochtenen Einspruchsentscheidung zugrundeliegende Einspruchsverfahren geführt hatte, keine Zweifel an der alleinigen Klageerhebung durch die Klägerin.
Der Senat wertet den klägerseitigen Schriftsatz vom 05.10.2017 nicht als eigene Klageerhebung der Beigeladenen. Zwar wird darin die Meinung geäußert, die Beigeladene sei ebenfalls Klägerin. Diese Argumentation bezieht sich aber auf die Auslegung der Klageschrift vom 30.05.2017. Eine (neue) Klageerhebung in Hinblick auf die Beigeladene müsste außerdem als unzulässig (verspätet) zurückgewiesen werden.
B. Die Klage ist teilweise zulässig, aber unbegründet.
I. Die Klägerin ist zur Klage befugt, soweit sie sich gegen die fehlende Anerkennung ihrer Mitunternehmerstellung durch den Beklagten wendet. Soweit sie sich gegen die Höhe der für 2013 festgestellten gewerblichen Einkünfte wendet, fehlt ihr die hierfür erforderliche Klagebefugnis.
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann nur ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer Klage gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Hinsichtlich der Frage, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist, kann jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird, gem. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO Klage erheben.
Danach kann die Klägerin zwar Klage hinsichtlich ihrer in Streit stehenden Mitunternehmerstellung Klage erheben (BFH, Urteil vom 24.05.1977, IV R 47/76, BStBl II 1977, 737; Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Aug. 2018, § 48 FGO Rz. 28). Einwendungen gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO hingegen der X GmbH als zur Vertretung berechtigte Geschäftsführerin der Beigeladenen vorbehalten. Die Klägerin ist insoweit hingegen nicht zur Klage befugt, denn sie ist von der Geschäftsführung sowie von der Vertretung der Beigeladenen ausgeschlossen.
Die Klägerin ist auch hinsichtlich der vom Beklagten nicht anerkannten Mitunternehmerstellung beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO. Denn der Beklagte stellt damit eine von der Klägerin geltend gemachte Rechtsposition in Abrede (Braun, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Aug. 2018, § 40 FGO, Rn. 256). Die bestandskräftige Feststellung zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft entfaltet als selbständiger Regelungsgegenstand eines Gewinnfeststellungsbescheides Bindungswirkung für rechtlich nachrangige Feststellungen (BFH, Beschluss vom 14.01.2003, VIII B 108/01, BStBl II 2003, 335).
Die danach teilweise zulässige Klage ist unbegründet.
1. Die Klägerin ist nicht Mitunternehmerin der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Kennzeichnend für den Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 19.07.2018, IV R 10/17, DStR 2018, 2372). Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen (BFH, Urteil vom 07.02.2018, X R 10/16, BStBl II 2018, 630), wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen wie Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFH, Urteil vom 23.01.1974, I R 206/69, BStBl II 1974, 480). Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 BGB entsprechen (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 19.07.2018, IV R 10/17, DStR 2018, 2372).
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens (BFH, Urteil vom 07.02.2018, X R 10/16, BStBl II 2018, 630). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 19.07.2018, IV R 10/17, DStR 2018, 2372).
Wenn der Gesellschafter persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) der Gesellschaft ist und er dadurch unbeschränkt im Außenverhältnis haftet, ist hingegen auch eine fehlende Beteiligung an Gewinn, Verlust und Vermögen unschädlich, sofern diese Verringerung des Mitunternehmerrisikos durch eine stärkere Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (BFH, Urteil vom 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595). Aus der Rechtsprechung des BFH folgt, dass die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens zwar zur Folge hat, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der Kommanditgesellschaft begrenzt ist und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine zumeist feste Haftungsvergütung (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.02.1977, IV R 122/73, BStBl II 1977, 346) die Regelanforderungen an das Vorliegen eines mitunternehmerischen Risikos nicht erfüllt werden (BFH, Urteil vom 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595). Letzteres wird jedoch dann durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden kann oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis (§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (BFH, Urteil vom 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595 m.w.N.). Haften mehrere Gesellschafter persönlich unbeschränkt für die Schulden der KG, so gilt gleiches nicht nur, wenn dem Komplementär die Einzelgeschäftsführungsbefugnis und die Einzelvertretungsmacht eingeräumt wird, sondern darüber hinaus jedenfalls dann, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zusteht (§ 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114, 115 HGB; vgl. hierzu insgesamt BFH, Urteil vom 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595 m.w.N.).
b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze trägt die Klägerin zwar ein Mitunternehmerrisiko, sie entfaltet jedoch nicht in ausreichendem Maße eine Mitunternehmerinitiative.
aa) Die Klägerin trägt ein Mitunternehmerrisiko, indem sie als Komplementärin persönlich und unbeschränkt mit ihrem Vermögen für die Verbindlichkeiten der Beigeladenen haftet. Vor dem Hintergrund, dass sich das Mitunternehmerrisiko, also die gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des gewerblichen Unternehmens, regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird, fällt das von der Klägerin getragene Mitunternehmerrisiko wegen der Begrenzung auf die Haftung für die Verbindlichkeiten und dem möglichen Ausfall ihrer Haftungsvergütung von 1.550 € gering aus. Damit ist das Mitunternehmerrisiko der Klägerin geringer ausgeprägt als das eines Kommanditisten, der nach den Bestimmungen des HGB einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (vgl. zum Kommanditisten BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).
bb) Das, auch im Vergleich zum typischen Mitunternehmerrisiko eines Kommanditisten, geringe Mitunternehmerrisiko der Klägerin wird nicht durch eine starke Ausprägung ihrer Initiativrechte und einer damit verbundenen Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen der Mitunternehmerschaft kompensiert. Die Klägerin ist sowohl von der Vertretung als auch von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Ihr steht auch kein Widerspruchsrecht gegen die Geschäftsführungsmaßnahmen der zur Vertretung berechtigten X GmbH zu.
Die der Klägerin als Komplementärin zustehenden Gesellschaftsrechte, z.B. in Form von Stimm- und Kontrollrechten, genügen nicht, um eine ausreichend starke Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Einschränkend ist dabei zu beachten, dass ihre gesellschaftsrechtlichen Rechte durch die vertraglichen Vereinbarungen mit der X GmbH zwar nicht vollständig verdrängt, jedoch aufgrund dieser Vereinbarung die Möglichkeiten der Klägerin, durch die Ausübung der ihr grundsätzlich als Komplementärin zustehenden Rechte an unternehmerischen Entscheidungen der Beigeladenen teilzunehmen, eingeschränkt sind. Dies gilt zum einen für die Ausübung von Gesellschafterrechten. Denn diese Rechte darf die X GmbH aufgrund der ihr von der Klägerin unwiderruflich erteilten Vollmacht ausüben. Im Fall der Ausübung verdrängt die Entscheidung der X GmbH auch eine entgegenstehende Entscheidung der Klägerin (vgl. Tz. 4 des Vertrages vom 04.02.2011, Bl. 29 der Betriebsprüferhandakte). Zum anderen verpflichtete sich die Klägerin dazu, über ihre Gesellschaftsrechte nur zugunsten der X GmbH zu verfügen (vgl. Tz. 4 des vom 04.02.2011, Bl. 26R der Betriebsprüfungshandakte). Darüber hinaus erteilte die Klägerin der X GmbH eine Stimmrechtsvollmacht (Urkunde vom 04.02.2011, Bl. 32 der Betriebsprüferhandakte).
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf die Beigeladene folgt die Kostenentscheidung aus § 135 Abs. 3 FGO.
V. Die Revision ist mangels eines Revisionsgrundes nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind höchstrichterlich geklärt.